תכנון מס בנאמנויות- כיצד לפרק נאמנות בלתי הדירה מבלי להתחייב במס בגין ההכנסה שנצברה (פירוק הנאמנות ללא שליטה של היוצר) 

מדור תכנוני מס ועצות מעשיות
הקדמה קבועה
במדור שלהלן נבקש להציג בפני המעיין עצות מעשיות ותכנוני מס אשר יש בהם בכדי לסייע בידי אנשי המקצוע להפחית ופעמים אף לאיין לחלוטין את נטל המס המוטל על כתפי לקוחותיהם. העצות ותכנוני המס שיינתנו במסגרת מדור זה יעסקו בכלל תחומי המיסוי דוגמת: מיסוי מקרקעין, מס הכנסה, מיסוי בינלאומי, מס ערך מוסף ומס בולים. במסגרת הרשימות השונות אותן נביא יושם דגש על הצד המעשי - פרקטי, מסיבה זו ננסה גם להביא מידי פעם "מכשירים פרקטיים" דוגמת טבלאות אשר יש בהן בכדי להקל על איש המקצוע בעבודת תכנון המס. הרעיונות אשר יובאו במסגרת מדור זה, בחלקם, אינם מוכרים כלל לאנשי המקצוע אחרים מוכרים מעט וחלק הינם ידועים ומפורסמים. מטרת מדור זה אינה רק לחדש אלא גם לאסוף, להציג ולהעלות את הדברים על הכתב ובכך להקל על איש המקצוע .
מבוא
באחד המאמרים הקודמים במדור זה ראינו, כי פירוק נאמנות שאינה הדירה, אף אם נעשה עובר ל-1.1.2006 צפוי להביא להעלאת טענה מצד רשויות המס כי יכולת היוצר להביא לכדי פירוק הנאמנות יש בה בכדי ללמד על היות הנאמנות "הסבה הניתנת לביטול" (סעיף 84 לפקודה ) בשל יכולת השליטה של היוצר על הנאמנות. במקרה כאמור תתחייב הכנסת הנאמנות כולה, גם אם נצברה עובר ל-1.1.2006 בהתאם לכללי המיסוי שהיו חלים לו הכנסה זו הופקה בידי היוצר. באותה רשימה הזהרנו כי ההמלצה אשר ניתנת לאחרונה רבות בידי אנשי מקצוע, "פשוט לפרק את הנאמנות" הינה מוטעית.
לאחר שבאותה רשימה התמקדנו בבעיה, הרי שברשימה זו נתמקד בפתרונות. ברשימה שלהלן נציע דרך העושה שימוש בהוראת "תקנת הציבור" הקבועה בחוק החוזים ואשר שימוש מושכל בה במקרים מסוימים מאפשר פירוק הנאמנות מבלי "לצבוע" את הכנסותיה מן העבר כהכנסות השייכות ליוצר, ואת הנאמנות כולה כ"נאמנות הדירה".
פירוק נאמנות בלתי הדירה מכוח הוראת תקנת הציבור
בדיני הנאמנות הכלליים, גם אם לא בישראל מוכר כלל המגביל את משך חיי הנאמנות ואשר מכונה בדרך כלל ה-"כלל נגד צמיתות" . בבסיס הגבלה זו על משך חיי הנאמנות מצוי הראציונאל לפיו יש להגביל את שליטת המת על החי , שלטון אשר כונה על ידי כבוד השופט קיסטר בפסק-הדין בעניין גרייבר , כ: "שלטון רפאים". מטרת הגבלה זו הינה לאפשר היסחרות טובה יעילה, ורבה יותר של סחורות ונכסים. המשך שליטת המת על החי לתקופה בלתי מוגבלת, נוגד את תקנת הציבור ומונע אפשרות לחיי מסחר תקינים על ידי הארכת ההגבלות הקיימות על מעבר הרכוש כתוצאה מהנאמנות למשך תקופת זמן ארוכה מדי . כלי הנאמנות עשוי היה לספק את יצרם של מקימי הנאמנות לשלוט בנכסיהם עוד שנים רבות גם לאחר מותם. לשם מניעת הפיתוי האמור אכן נפוץ במדינות המשפט המקובל כי: ההכרה בנאמנות, הולכת במקביל עם קיומה של חקיקה להגבלת משך קיומה . אלא שבישראל לכאורה לא הנחקק כלל כאמור אשר נועד להגביל את "שלטון המת על החי".
חוק הנאמנות בישראל אינו מסדיר ואינו קובע כלל נגד צמיתות המגביל את משך חיי הנאמנות. עמדת המחוקק בשאלת קיומו של הכלל האמור בנוגע לנאמנויות לכאורה אינה ברורה .
המלומד וייסמן מציין, כי בשונה מן הדין האנגלי, הרי שחוק הנאמנות אינו מקנה לנהנים את האפשרות לתבוע את סיום הנאמנות עובר לזמן שנקצב לה על ידי יוצר הנאמנות . ויסמן מציע כפתרון ביניים, עד שיאמר המחוקק את דברו במפורש, לעשות שימוש בהוראות חוק החוזים.
ויסמן מציע כי כנגד נאמנות שמשך חייה לא הוגבל ניתן יהיה לטעון לבטלות כמי שנוגדת את תקנת הציבור בהתאם לסעיפים 30 ו-61(ב) לחוק החוזים (חלק כללי) . גישה זו אותה הציע ויסמן לפני שנים רבות הינה גישה מקובלת ולהלן נדגים כיצד ניתן לעשות בה שימוש לצורך פירוק נאמנויות בלתי הדירות מבלי לחשוש להפיכתן לנאמנויות הדירות בגין הכנסותיהן בעבר.
ניקח לדוגמא נער חולה במחלה אנושה הנזקק להוצאות שניתוח בשווי 100,000$. הנער אינו נגיש לסכומים כאמור אך הוא מקבל מידי חודש בחודשו הכנסה בסך של 1000$ מנאמנות אותה הקימו הוריו על מנת שתשמש לו מקור פרנסה נוסף במהלך השנים. על פי תנאי הנאמנות לכאורה מטרת הנאמנות הינה "תמיכה כספית חודשית", מעין משכורת ולא סיוע לאותו נהנה (במקרה זה הנער שהוריו הקימו את הנאמנות) בעיתות מחלה. לכאורה בהתאם לתנאי הנאמנות לא קיימת לבן החולה או להוריו האפשרות לפרק את הנאמנות לשם לקיחת הכספים המופקדים בה לצורך הניתוח.
אלא שלטעמנו, הותרת כספי הנאמנות בידי הנאמן מבלי לפרק את הנאמנות תוך העברת כספים אלו לנהנה (במקרה דנן - נער החולה) עומדת בניגוד לתקנת הציבור. ללא כספים אלו לא ניתן יהיה להגשים את מטרת הנאמנות (תמיכה כספית באותו נהנה) שהרי ספק אם הוא יחיה. במקרה כאמור ללא ספק הותרת הנאמנות על כנה נוגדת את תקנת הציבור ויש לאפשר את פירוקה ללא "צביעת" הכנסות הנאמנות עד עתה כהכנסותיה של נאמנות הדירה.
דין דומה יחול לא רק במקרים קיצוניים כאלו אלא גם במקרים אותם תיארנו לעיל בנוגע להיסחרות. לדוגמא, נאמנות שעל פי תנאיה יש להחזיק במסגרתה נכסי מקרקעין מסוימים ורבים לאורך זמן רב (לדוגמא, 100 או 50 שנה) אין ספק כי לאור מצוקת המקרקעין במדינה ותוך שקלול שאלת מיקומם של המקרקעין יש אפשרות לפרק גם נאמנות כאמור מכוח תקנת הציבור.
אציין שבמסגרת משרדינו קיימת מחלוקת באשר לשאלת האפשרות של נאמן לפרק נאמנות גם שלא מכוח תקנת הציבור אלא מכוח הבנתו את מטרות הנאמנות גם אם מטרות אלו לא נכתבו במפורש במסמכיה. לדוגמא האם נאמנות שהוקמה לצורך קיום תמיכה כספית בבן של יוצר הנאמנות יכולה להתפרק ולהעביר לבן סכומי כסף גדולים במטרה להציל את עסקו של הבן העומד בפני קריסה? מה יהא הדין כאשר מקרה כאמור לא צויין במסמכי הנאמנות? האם יכולה נאמנות שמטרתה למקסם הכנסות עבור בנו של היוצר והנהנה לסייע בעסקיו של האב - ה"יוצר" מתוך הכרה כי בכך יש בכדי לסייע בהכנסותיו העתידיות של הנהנה - הבן? האם אין בכך בכדי ללמד על קיומה של שליטה של האב? לטעמו של כותב שורות אלו הדבר אפשרי. יחד עם זאת אציין כי בשיחה בעניינים אלו שנערכה במשרדינו עלו גם עמדות פרשניות אחרות. לדוגמא, במקרה של הבן - הנהנה שעסקיו עומדים לקרוס יש מקום לסברה שמסיבה זו בדיוק הוקמה הנאמנות. היוצר - ההורים חששו כי לבן לא תהיה הכנסה עתידית בשל חוסר הכישרון אותו הוא מפגין בתחום העסקים ומסיבה זו בדיוק ביקשו להקים את הנאמנות ולא לאפשר לבן מגע ישיר עם הכסף לצורך עסקיו. במקרה השני ייתכן לטעון כי האב שהקים את הנאמנות עבור הבן חשש מן האפשרות כי בעתיד יקרסו עסקיו ולנושים תהיה נגיעה לכספים ולכן, בדיוק בכדי להפריד אותם מעסקיו העביר אותם לנאמנות?. לאור האמור ועל אף דעתי שהובאה לעיל, מומלץ במקרים אלו לפנות לערכאה משפטית במדינה בה הוקמה הנאמנות ואשר חוקיה חלים על הנאמנות במטרה שזו תאשר את ביצוע הפעולות הנדרשות, על אף שאלו אינן משפיעות במסמכי הנאמנות.