בועז ויעל (שמות בדויים) הם בני זוג ידועים בציבור שלהם שלושה ילדים. לאחר 12 שנים של חיים משותפים התדרדרו היחסים ביניהם והם החליטו להיפרד. ההליכים המשפטיים (שהתמשכו שנתיים והיו קשים, כואבים ויקרים) הובילו להסכם שהסדיר את מכלול הנושאים הכרוכים בפרוד, לרבות גידול הילדים שנותרו אצל האם ואשר אליה העביר האב, בתמורה, את חלקו בדירת המגורים המרווחת שרכשו במשותף. בהסכם נכתב, כי במידה שלא יחול פטור ממסים בגין העברה זו ישלם כל צד את המיסים החלים עליו, כלומר האב ישלם מס שבח, מכירה והיטל השבחה והאם תשלם מס רכישה. הסכם זה קיבל את אישור בית הדין לענייני משפחה באזור מגוריהם.
על כל העברת זכות במקרקעין חייבים הצדדים לעסקה להגיש תצהיר (המכונה מש"ח) לשלטונות המס במועדים הקבועים בחוק. בתצהיר נמסר מידע מלא על העסקה והוא מאפשר לצדדים לבחור אם לשלם את המס החל או לבקש פטור מתשלום המס, בהתאם לסעיפי הפטור ממס הקבועים בחוק. לאחר הסדרת נושא המס יתקבל אישור שלטונות המס המופנה ללשכת רישום המקרקעין, המאפשר את הרישום.
האם חובה זו (להגיש מש"ח) חלה גם על בני זוג המעבירים ביניהם זכות במקרקעין אגב הליכי הגירושין? במציאות הקיימת מגישים חלק מהזוגות המתגרשים דיווח כזה לשלטונות המס, בין על פי הנחיות עורכי הדין שטיפלו בהליכי הגירושין ובין על פי דרישות המופנות אליהם, למשל על ידי חברות משכנות המטפלות ברישום, כפי שקרה במקרה של בועז ויעל. במקרה זה טענה החברה שקיימת אי בהירות בדרך שבה יש לטפל בנושא הרישום ובשל גישה שונה לכאורה של רשמי מקרקעין במקומות שונים בארץ. במאמר זה אנסה להתמודד עם שאלה זו ועם השאלה אם קיים הבדל בין זוגות נשואים כדת משה וישראל לבין ידועים בציבור כבני זוג.
הפניה של זוגות מתגרשים לשלטונות מס שבח לשם הגשת תצהיר על העברת זכות במקרקעין היא מיותרת לחלוטין. סעיף 4 א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג - 1963, קובע כי "העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה..." (הדגשה שלי - ד.א.). מאחר שהעברה כזו אינה מכירה אין צורך להצהיר עליה לשלטונות מס שבח ואין צורך בקבלת אישור שלהם המופנה לרשם המקרקעין. לכן אין גם חשיבות לשאלת התמורה ששולמה בגין ההעברה ובטופס ההצהרה (שהוא טופס רשמי של מדינת ישראל/משרד המשפטים) לא נכללת כלל אפשרות לבקשת "פטור" מתשלום מס, לרבות לפי סעיף 4 א לחוק. הגשת ההצהרות לשלטונות המס מחייבת את עורכי הדין לצרף מכתב לוואי, המציין שמדובר בהעברה אגב הליך גירושין, יחד עם פסק הדין. זהו כמובן הליך מיותר, ממילא האישור ניתן כדבר שבשגרה, אולם הדבר מאריך מאד (בממוצע כחודשיים) את משך הזמן הדרוש לביצוע הסכם הגירושין ומוסיף עבודה מיותרת לחלוטין לפקידי מס שבח, שעמוסים בעבודה גם כך.
מדוע אם כן נדרשים זוגות מתגרשים להגיש מש"ח? הסדרת נושא העברת נכסי מקרקעין בין בני זוג מתגרשים היא תוספת מאוחרת לחוק מיסוי מקרקעין שנחקק בשנת 1963. מאז שמו שונה לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 והוא עבר גלגולים רבים. הסעיף (בנוסחו האחרון) קובע בחלקו הראשון כדלקמן:
4א. העברה אגב גירושין [תיקון: תשנ"ב, תשס"ה(2)]
העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם ....
סעיף 4 א התווסף לחוק בשנת תשנ"ב. הצעת החוק ודברי הסבר שקדמו להוספת סעיף 4 א לחוק פורסמו בהצעות חוק 2090 מיום כ' בכסלו תשנ"ב (27 נובמבר 1991), בעמ' 85. בדברי ההסבר להצעה (של חבר הכנסת אברהם פורז) נאמר כך: "במסגרת הליכי גירושין בין בני זוג נעשים הסדרים בנוגע לנכסים השייכים לבני הזוג. הסדר הקובע העברת נכס מקרקעין בין בני הזוג, הינו בגדר מכירה כהגדרתה בחוק מס שבח, ולכפיך העברה כזו טעונה תשלום מס. אין הצדקה לגביית מס שבח במקרה של העברת נכס מקרקעין במסגרת הליכי גירושין, ולפיכך מוצע שלא לראות בהעברה כזו מכירה לצורך חוק מס שבח".
התיקון נתקבל בכנסת ביום כ"ד בטבת תשנ"ב (31 בדצמבר 1991). בדברי הכנסת מאותו יום (ראה עמוד 735) חזר חבר הכנסת אברהם פורז ממקומו באולם על הדברים הכתובים בדברי ההסבר להצעת החוק. סגן סר האוצר בירך אותו: "אני מברך אותו על יוזמה זו, שיכולה להקל הרבה על זוגות בעתות משבר; יבורך על כך" וגם היו"ר ש' דיין הצטרף: "חבר הכנסת פורז, באופן אישי אני רוצה להצטרף ולברך אותך על הצעה זו".
סעיף 4 א לחוק תוקן פעם אחת בשנת 2005. הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) (תיקון מס' 53), תשס"ד -2004 ודברי הסבר פורסמו בהצעות חוק הממשלה - 105, מיום י"א בסין תשס"ד (31 במאי 2004), עמ' 462. ההצעה התקבלה ללא כל התנגדויות או הסתייגויות וסעיף 4 א תוקן בחוק מיסוי מקרקעין שבח, מכירה ורכישה (תיקון מס' 55), תשס"ה - 2005 שהתקבל בכנסת ביום י"ט באדר ב' תשס"ה (30 במרס 2005); ראה ספר החוקים תשס"ה עמוד 438 וכן ראה דברי הכנסת מיום 30 במרץ 2005, עמ' 21,686.
בדברי ההסבר לתיקונים המתבקשים נאמר כך: "סעיף 4 א לחוק קובע כי העברת זכויות במקרקעין או באיגוד מקרקעין על פי פסק דין לגירושין - אינה מכירה או פעולה באיגוד לעניין החוק. בדרך כלל פסק דין לגירושין הוא פסק שניתן על ידי בית הדין הרבני, המורה על מתן גט ואינו עוסק בחלוקת הרכוש. מוצע לתקן את הסעיף ולקבוע כי ההוראה תחול בכל העברת זכויות כאמור שנעשתה אגב הליכי גירושין, וזאת גם אם העברת הזכויות נעשתה על פי הוראות פסק דין של ערכאה שיפוטית כלשהי המוסמכת לדון בענייני גירושין, גם אם לא ניתן גט".
עולה בברור, כי כוונת המחוקק הייתה לקבוע שהעברת זכות במקרקעין אגב הליכי גירושין, על פי פסק דין של בית משפט מוסמך, איננה מכירה ואיננה אירוע חייב במס, גם אם העברת הזכות נקבעה בנפרד מהגט. דבר זה עולה גם מהעובדה שהוראת סעיף 4 א מוקמה לאחר סעיף 4, המטפל בהעברת נכסי מקרקעין בעקבות ירושה. ההוראה לגבי ירושה הייתה קיימת בחוק המקורי והיא קבעה, כי הורשה איננה מכירה לצורך חוק מיסוי מקרקעין [ע"א 253/79 אהרון טוכמינץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות, פ"ד לד(2), 665 , 667-668 (1980)].
אמנם כך גם נפסק על ידי בית המשפט העליון בע"א 803/00, ע"א 2137/00, זאב שטיינמץ נ' רונית שטיינמץ, תק-על 2001(4), 28 , 32 (2001): "לצורך מס שבח, אין רואים העברת בעלות במקרקעין בין בני זוג במסגרת פסק גירושין כ"מכירה" הטעונה מס שבח ( ראה י. הדרי, מיסוי מקרקעין, כרך א', מהד' 2, עמ' 282).". למעשה, "העברת זכויות אגב גירושין איננה אירוע מס על פי החוק", תמ"ש (משפחה ת"א) 44620/98 ליאנה ויאנו נ' פרקליטות מחוז מרכז, תק-מש 98(3), 68 (1998). לאור האמור ומאחר שבשני המקרים לא מדובר במכירה ולא באירוע מס, נובע שבשני המקרים אין צורך בהגשת הצהרות למס שבח.
יחד עם זאת קיים הבדל בין המצבים הנטבע מכללי רישום הפעולה בלשכת רישום המקרקעין. תקנות המקרקעין (ניהול ורישום), תש"ל - 1969 שהוצאו מכוח חוק המקרקעין תשכ"ט - 1969 מסדירות את פעולות רישום המקרקעין בישראל. דרך הביצוע של הוראת סעיף 4 לחוק (כלומר רישום העברת זכות במקרקעין בגין ירושה) הוסדרה בתקנה 22 (שכותרתה "רישום ירושה על פי בקשה") ובתקנה 23 (שכותרתה "הגשת הבקשה") הקובעות, כי רישום ירושה יהיה על פי בקשה מאת מעוניין בדבר שתוגש ללשכת רישום המקרקעין בצירוף צו הירושה או צו קיום הצוואה וכן נסח מרישום המקרקעין שלגביהם מבקשים את הרישום. במילים אחרות, אין צורך באישורי שלטונות המס לשם ביצוע הרישום.
הוספת סעיף 4 א לחוק מיסוי מקרקעין, שנעשתה כאמור 24 שנים לאחר חקיקתו, לא לוותה בהוספת תקנה מקבילה לתקנות המקרקעין (ניהול ורישום) ולא קיימת הוראה ספציפית המאפשרת להגיש לרשם המקרקעין את הסכם הגירושין, שקיבל תוקף של פסק דין על ידי בית המשפט לענייני משפחה, בדיוק באותו האופן שבו מתבצעת העברה של נכס מקרקעין על פי צו ירושה או צו קיום צוואה. זאת למרות שבשני המקרים קובע החוק שהעברת הזכות איננה מכירה ועל כן ברור שמהותית אין צורך בהגשת מש"ח.
פתרון אפשרי לבעיה זו קיים בחוק יסודות המשפט, תש"ם-1980 המגדיר בסעיף 1 מהם מקורות משפט משלימים וקובע כך: "ראה בית המשפט שאלה משפטית הטעונה הכרעה, ולא מצא לה תשובה בדבר חקיקה, בהלכה פסוקה או בדרך של היקש, יכריע בה לאור עקרונות החירות, הצדק, היושר והשלום של מורשת ישראל". כלומר אפשר לקבוע, בדרך של היקש לתקנות 22 ו- 23 לתקנות המקרקעין (ניהול ורישום), תש"ל - 1969, שלצורך רישום העברת זכות כאמור די בהסכם הגירושין שקיבל תוקף של פסק דין. פתרון זה נתמך גם באמור בקובץ נוהלי הסדר רישום מקרקעין. הקובץ מפורסם על ידי משרד המשפטים והוא עודכן לאחרונה בשנת 2007. הקובץ מחייב את לשכות רישום המקרקעין והוא כולל הוראת נוהל (שמספרה 1.2.1141) אשר קובעת מפורשות שהעברת זכות במקרקעין אגב גירושין על פי פסק דין איננה צריכה אישור שלטונות המס אלא די בפסק דין של ערכאה מוסמכת, שיצורף לבקשת העברת הזכות. הוראת הנוהל (בהדגשות שלי) קובעת כדלקמן:
א. סעיף 4 א בנוסחו החדש קובע, לאמור: "העברת זכויות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לעניין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדים..."
ב. נראה אפוא, כי המדובר בהעברת זכויות הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין.
ג. אשר על כן, בהעברת זכות במקרקעין בין בני זוג או מבני זוג לילדים, בנסיבות כאמור, אין צורך בהמצאת אישורי מס שבח, מס מכירה או מס רכישה.
ד. לשטרי העסקה יצורף פסק הדין שניתן אגב הליכי הגירושין על ידי ערכאה שיפוטית המוסמכת לדון בענייני גירושין, כגון: בית דין רבני, בית משפט לענייני משפחה או בית משפט מחוזי. אושר הסכם ממון על ידי בית המשפט המוסמך - יצורף ההסכם המאושר.
...
הוראות סעיפים ג' ו - ד' לנוהל 1.2.1141 הן ברורות לחלוטין: בהעברת זכות במקרקעין אגב הליכי גירושין אין צורך באישורי שלטונות המס, כל שצריך לעשות הוא לצרף את פסק הדין שניתן על ידי בית המשפט המוסמך. דבר זה תואם את הוראות החוק, אשר כאמור לעיל משוות בין הורשה לגירושין מבחינת סיווג העסקה (בשני המקרים כלל לא מדובר במכירה).
שאלה נוספת המתעוררת בסוגיה והיא התעוררה גם במקרה של בועז ויעל היא השאלה אם הוראת סעיף 4 א לחוק מיסוי מקרקעין חלה על בני זוג ידועים בציבור, שאינם נשואים כדת משה וישראל. שאלה זו נוגעת למספר גדול של זוגות, שמספרם באוכלוסייה הולך וגדל בשנים האחרונות. אם התשובה היא שדינם זהה לדינם של זוגות נשואים כדת משה וישראל, גם הם אינם צריכים להצהיר על העברת נכס מקרקעין ביניהם אגב הליך גירושיהם לשלטונות המס.
עקרון השוויון בין בני זוג מצדיק שהדין לגבי זוגות מתגרשים יהיה זהה, ללא קשר לתקפות נישואיהם מבחינת ההלכה. כך קבע בית המשפט העליון קבע בפסק הדין בעניין לבנון [ע"א 2622/01, מנהל מס שבח מקרקעין (חיפה) נגד עליזה לבנון, תק-על (2003) (2) 4145 (2003); מיסים י"ז 5). נפסק, כי המונח בני זוג כולל ידועים בציבור, לעניין הפטור ממס עקב העברת זכות במקרקעין. אמר כבוד השופט ברק (כתוארו אז) את הדברים הבאים:
"על רקע זה נדרש עתה עיון מחדש בשאלה, אם הדיבור "בן-זוג" המופיע בהגדרת "קרוב" שבחוק מיסוי מקרקעין ובסעיפים 20 ו-21 לתקנות, משתרע גם על הידועים בציבור, וזאת בכל הנוגע לפטור הכללי ממס שבח ולפטור הכללי ממס רכישה. לדעתנו, התשובה על שאלה זו היא בחיוב. ביסוד הפטור ( ממס שבח וממס רכישה) מונחת מטרה חברתית, שנועדה להקל על הסדרים פנים משפחתיים.
...הבחנה בין בני זוג נשואים לבין בני זוג ידועים בציבור לעניין הסדרי מס שבח ומס רכישה היא הפליה פסולה, הנוגדת את עקרון השוויון. אכן, עקרון השוויון חל הן לעניין החיוב במס והן לעניין ההקלה במס. השאלה היא תמיד, אם קיים יסוד רלבנטי המבחין בין זוג נשוי לזוג ידוע בציבור לעניין הסוגיה הנדונה. לדעתי, התשובה בסוגייתנו היא בשלילה. ...
...
על פי גישתנו "בן-זוג" כולל גם בן-זוג שהוא ידוע בציבור. זו הייתה גם גישתה של ועדת הערר לעניין מס שבח. מטעם זה הייתי דוחה את הערעור בעניין זה".
עם הדברים הסכים כבוד השופט טירקל: "האם הדיבור "בן זוג" הכלול בהגדרת "קרוב" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק מיסוי מקרקעין") משתרע גם על ידועים בציבור... בבואי להשיב על השאלות סומך אני את ידי על מסקנותיו של חברי הנכבד, הנשיא א' ברק, ועל כל נימוקיו..."
לסיכום, העברת זכות במקרקעין אגב הליכי גירושין איננה מכירה ואיננה מחייבת הצהרה לשלטונות המס. כמוה כהעברת זכות אגב ירושה. לעניין זה אין הבדל בין זוגות נשואים כדת משה וישראל לבין זוגות ידועים בציבור. בשני המקרים די בהגשת פסק הדין של בית המשפט המוסמך ללשכת רישום המקרקעין (במצורף לנסח רישום). לגבי הורשה הדבר נקבע במפורש בתקנות, לגבי גירושין קיימת לקונה בתקנות שאפשר להשלימה בדרך של היקש. בנוסף, קיימת הוראת נוהל מחייבת של משרד המשפטים המסדירה רישום כאמור.
בפועל נרשמות העברות אגב גירושין בהסתמך על פסק דין או תעודת גירושין, על פי האמור בסעיף 4 א לחוק ולא נדרשים אישורי מיסים. מאחר שהגשת הצהרות לשלטונות המס מתחייבת כאשר מדובר במכירה, הגשת הצהרות על פעולה שאיננה מכירה ואיננה אירוע מס היא פעולה מיותרת. בפועל זו גם עמדת שלטונות המס וגם עמדת משרד המשפטים וממילא האישורים לבני זוג מתגרשים על פי פסק דין ניתנים על ידי שלטונות מס שבח כדבר שבשגרה. היה נכון להוסיף תקנה לתקנות המקרקעין (ניהול ורישום), תש"ל - 1969 שתבהיר זאת ותקבע מפורשות, כי נוהל העברת זכות במקרקעין אגב גירושין יהיה זהה לנוהל הקיים בהעברת זכות אגב ירושה. הדבר היה מבהיר שפניה לשלטונות המס מעכבת את השלמת הליכי הגירושין על פי פסק הדין, מעמיסה עבודה מיותרת לחלוטין על פקידי מס שבח ואין בה שום צורך.
דניאל אשכר, עו"ד
