הערעור דן בסוגיית חיוב במס בישראל של תקבולים שקיבלה המשיבה בחו"ל, כשכ"ט עבור בוררות שניהלה מחוץ לישראל במהלך מספר שנים (טרם תיקון מס' 132 לפקודה). הכנסה זו נכללה בדו"ח לשנת המס 2002. גדר המחלוקת הינו בשאלה האם הכנסה זו נובעת ממשלח יד שבדרך כלל המשיבה עסקה בו בישראל טרם תיקון מס' 132 לפקודה.
בית המשפט המחוזי קבע בפסק דינו כי ההכנסה שקיבלה המשיבה בגין הבוררות בחו"ל אינה נכנסת בגדרי סע' 5(1) לפקודה והינה פטורה ממס. בין יתר הנימוקים שניתנו קבע בהמ"ש כי יש לפרש את סעיף 5(1) לפקודה בצורה מצמצמת למקרים בהם העיסוק האינטנסיבי של הנישום בישראל, קודם ליציאה לחו"ל, זהה לזה שהוא עוסק בו בחו"ל.
בהמ"ש העליון הפך החלטה זו. בהמ"ש קבע כי הגם שאין הגדרה משפטית ממצה למונח "משלח יד", המונח "משלח יד" רחב מהמונח "מקצוע" או "עיסוק". המונח "משלח יד" אינו מוגבל במהותו לפעילות קונקרטית אחת, ויכול שיחסו תחתיו מספר עיסוקים. לכן, בבואנו לבחון מהו משלח ידו של הנישום, אין לצמצם את בחינת הדברים למקצועו הצר של הנישום או לעיסוק ספציפי זה או אחר, אלא יש לבצע בחינה לאור מכלול עיסוקיו של הנישום, בנסיבות הרלוונטיות.
במקרה דנן, מכלול עיסוקיה של המשיבה חרג באופן משמעותי מהוראת משפטים והדבר אף בא לידי ביטוי בעובדה שמרבית הכנסותיה בישראל נבעו מעיסוקים אחרים זולת הוראת משפטים. בנסיבות אלה, יש לראות את המשיבה כבעלת משלח יד של "פרופסור למשפטים". הגדרה זו, בהיותה רחבה משקפת את המציאות באופן מדויק יותר, הן ביחס למשיבה והן באופן כללי לגבי אנשי אקדמיה מומחים בתחומם, הנוהגים לעסוק הן בהוראה, הן בפרסום מאמרים וספרים, והן בעיסוקים נוספים הנובעים ממומחיותם, כגון מתן חוות דעת וייעוץ מקצועי.
לכן, נוכח מכלול עיסוקיה של המשיבה, הקשורים כולם לתחום מומחיותה ולמעמדה כפרופסור למשפטים, קבע בהמ"ש כי יש לראות בהכנסתה כבוררת בחו"ל חלק בלתי נפרד ממשלח היד בו היא עסקה בדרך כלל בישראל ולחייב אותה במס בישראל.
כיום, לאחר תיקון מס' 132 לפקודה, אין נפקות לפרשנות הרחבה שניתנה בפס"ד למושג "משלח יד" סעיף 5(1) לפקודה בוטל וכל הכנסה של נישום שהינו תושב ישראל כפופה למס בישראל, בין אם הופקה בישראל ובין אם הופקה מחוץ לישראל.
יחד עם זאת, סעיף 5(5) לפקודה הדן בחברת משלח יד זרה מתייחס להגדרת "משלח יד מיוחד" כפי שנקבעה בצו מ"ה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג-2003. מדובר ברשימה סגורה אך ארוכה של עיסוקים ומקצועות, שיראו בהם משלח יד מיוחד. אולם, מכיוון שכך, ניתן למצוא מקצועות שאינם מוזכרים שם מפורשות. כך, במקרה דנן, ספק אם ניתן היה לחייב את הגב' שלו לו פעלה באותו משלח יד באמצעות חברה זרה, שהרי עיסוק בבוררות אינו מוזכר ברשימה הנ"ל. מנגד, אם נחיל את הפרשנות הרחבה של תכלית החקיקה, יתכן שהבוררות הייתה נכנסת במסגרת מקצוע אחר כגון ייעוץ.
בשולי הדברים ציין בהמ"ש את העובדה כי המשיבה לא שילמה על הכנסותיה מהבוררות מס בחו"ל ובמצב דברים זה ועל פי פסיקת בהמ"ש המחוזי, זוכה היא לפטור מלא ממס על הכנסתה זו. תוצאה זו, לשיטת בהמ"ש, אינה מתיישבת עם תכליתם של דיני המס.
לדעתנו, תנאי של תשלום מס בעולם אינו צריך להוות שיקול לפרשנות מקלה או מחמירה בקביעת חבות במס בישראל. צריך לזכור כי קבלת גישה זו יכולה לפעול בשני הכיוונים, דהיינו, נקיטת פרשנות מקלה, מקום בו נישום שילם מס במדינה האחרת (אף אם מדובר במס בשיעור נמוך).
נכתב ע"י עו"ד אתי גורלי (הלמן)
