הסטנדרט הכפול במיסוי פעולות בלתי חוקיות - הרהורים בעקבות פרשת זוזו אביסרור 

המתפרנס משידול לזנות, השולח ידו בגניבה, המקבל שוחד או העוסק בהימורים לא-חוקיים - כל אלה ויתר המתפרנסים מפעילות לא-חוקית, חייבים לשלם מס הכנסה ומע"מ בגין הכנסותיהם. אמנם, חיובן במס של הכנסות מפעילות לא-חוקית עלול להתפרש כמתן לגיטימציה לפעילות זו, אולם הגישה שהתקבלה בארץ היא למסותן בכל זאת, בבחינת "לא יצא חוטא נשכר".

אלא שמן הצד השני של המתרס, הוצאות שהוצאו לשם הפקת ההכנסה הלא-חוקית או הוצאות הנגועות באי-חוקיות בעצמן (תשלום שוחד, תשלום "דמי-חסות"), אינן מותרות בדרך כלל בניכוי. לאחרונה אף הוספה בפקודת מס הכנסה הוראה ספציפית בעניין זה, השוללת ניכוי תשלומים כהוצאה, אם סביר להניח כי נתינתם מהווה עבירה לפי כל דין.

שימוש בהוראות המס לשם הכוונת התנהגות, אינו נדיר במקומותינו. ישנן הוראות שנועדו לעודד נישומים לבצע פעולות שנתפסות כמועילות לחברה (פעילות כלכלית באיזורי ספר, השקעות בתחומים מסויימים, חתירה לשוויון). ישנן גם הוראות שנועדו למנוע מנישומים לבצע פעולות שנתפסות כבעלות אפקט שלילי (מיסוי מוגבר על כלי רכב מזהמים). אין זה מפתיע אפוא כי הוראות המס ישמשו כלי במלחמה נגד העבריינות, ויטילו מס על הכנסות לא-חוקיות. עם זאת, נדמה שיש קושי עיוני אמיתי בניסיון לתפוס את החבל משתי קצותיו - מחד, למסות הכנסות מפעולות לא-חוקיות, ומאידך - לא לאפשר ניכוי "הוצאות לא-חוקיות". המגמה ההולכת ומשתרשת בארץ, היא "הכשרת" תוצאותיה של פעילות לא-חוקית ככל שההקשר הוא העשרת קופת המדינה או מניעת הטבת-מס לנישום. אך מנגד, "מתעלמות" הרשויות מתוצאות אלה, דווקא כשהן משרתות מתן הטבת-מס לנישום.

פסק הדין שניתן לאחרונה בפרשת ז'וז'ו אביסרור (וע 1103/08) הזכיר לנו סטדרט כפול זה. פסק הדין עוסק בתופעת חלוקתה הפנימית של דירת המגורים. לא אחת, בעלי בתים צמודי קרקע ואף בעלי דירות "מפצלים" את ביתם באופן שבצמוד ליחידת הדיור העיקרית שבה מתגוררים בני הבית, קיימת "יחידה נפרדת", על פי רוב קטנה יותר, שמשמשת להשכרה, או לשימוש בן משפחה (צאצא שהתחתן, או הורה מבוגר). במציאות הישראלית ישנם אף כאלה שהביאו את עניין הפיצול לקיצוניות, וחילקו דירה אחת לשלוש, ארבע או חמש יחידות מגורים קטנות יותר.

לא תמיד הפיצול הזה חוקי. עם זאת, ועדת הערר בפרשת ז'וז'ו אביסרור הדגישה כי בבחינת הזכאות לפטור ממס במכירת הדירה, "המצב בשטח" הוא הקובע, גם אם אינו חוקי או מנוגד להיתרים. משכך, לשם בחינת היכולת לנצל פטור ממס שבח במכירת בית שפוצל ליחידות מגורים נפרדות, אין להשקיף על הבית כדירה יחידה של המוכר, אלא כמכיל כמה דירות מגורים. יש בכך כדי לשלול מן המוכר את הפטור הניתן במכירת דירת מגורים יחידה (שהרי הוא בעל כמה דירות). חשוב מכך, כפי שנקבע בפרשת אקשלמה (עמ"ש 448/83), גם אם המוכר יהיה זכאי לפטור אחר, למשל הפטור הניתן במכירת דירת מגורים אחת בכל ארבע שנים, הרי הפטור לא יינתן ביחס לתמורת הבית כולו, אלא רק לחלק התמורה המתייחס לדירת מגורים אחת בלבד.

בפרשת ז'וז'ו אביסרור נדון פטור אחר - הפטור הניתן ליורש המוכר דירת מגורים שהתקבלה בירושה. אחד מהתנאים לפטור הוא כי בבעלות המוריש, בטרם פטירתו, הייתה דירת מגורים אחת בלבד. על כן, אם המוריש הוריש "בית מפוצל" שבו יחידה עיקרית ויחידת מגורים נוספת נפרדת, יש להשקיף עליו כמי שהחזיק בטרם פטירתו יותר מדירה אחת. לפיכך הפטור יישלל. במקרה זה נבחן אפוא "המצב בשטח" גם במועד פטירת המוריש ולא רק במועד מכירת הדירה.

ועדת הערר דחתה את טענת היורשים באותה פרשה, כי לא המצב בשטח הוא הקובע אלא המצב המשפטי על פי ההיתר, אשר התיר באותו מקרה בניית תוספת לבית הקיים, ולא בניית דירה חדשה. נפסק, כי גם אם היה מוכח כי זה אכן המצב המשפטי, יש לאמץ את המצב בפועל ולא את המצב התיאורטי כפי שמופיע בהיתרים.

אימוץ "המצב בפועל", גם אם יש בו כדי "הכשרת" תוצאות בנייה לא-חוקית המנוגדת להיתר, הוא שהביא לשלילת הטבת המס (פטור) מן היורשים. מעניין להיווכח כי במקרה ההפוך, שבו תוצאות הפעולה הלא-חוקית דווקא פועלות לטובת הנישום ומגבשות לו הטבת-מס, שלטונות המס דבקים לפתע במצב הנכון משפטית ולא "במצב בפועל".

בהוראת ביצוע מטעם שלטונות המסשפורסמה לאחרונה (ה"ב 5/2010), נדון השימוש הלא-חוקי שעושים נישומים בדירות נופש, בהופכן, בניגוד לדין, לדירות המשמשות בפועל למגוריהם בלבד. לטענת רשות המסים, לכשימכור הנישום את דירת הנופש המשמשת אותו בפועל למגוריו בלבד, הוא לא יהיה זכאי לפטור במכירת דירת מגורים מזכה, מאחר שבמישור המשפטי אין מדובר ב"דירת מגורים" אלא בדירת נופש, וחרף העובדה כי בפועל היא אכן מהווה "דירת מגורים". המבחן הוא, לטענת רשות המיסים, השימוש המותר על פי דין בדירות הללו, ולא השימוש הלא-חוקי, שננקט בשטח.

הסטנדרט הכפול המאפיין כיום את יחסו של דין המס לפעולות לא-חוקיות מחלחל אפוא עמוק. הוא נותן אותותיו בענפים שונים של המס, מבלי שניתן, לדעתנו, מענה מספק לקושי העיוני שהוא מעורר.