הסבת הכנסות- האם החוק מאפשר זאת ? 

הסבת הכנסות - האם החוק מאפשר זאת ?
מאת : רו"ח שלמה אליאס
המחוקק מאפשר להתעלם מעסקאות מסוימות במקרים ייחודיים.
מטרת הסעיפים 82 עד 84 לפקודת מס הכנסה הינה למנוע מצבים בהם תיווצר הפחתת מס לא נאותה, באמצעות העברת נכסים ו/או הכנסות מאדם לרעהו, וזאת תוך תמיכת המחוקק בגישה המכונה "מהות וצורה, מהות עדיפה" .
סעיפים אלו מאפשרים לפקיד השומה לראות באותם מקרים כמלאכותיים, קרי להתעלם מההצגה הפורמאלית של המקרה, ולהציג נישום אחד כנהנה מההכנסה או הנכס, ולא נישום אחר.
דוגמא למצב שעלול להיראות כפיקטיבי לעניין סעיפים 84 ?82 לפקודה :
ניתן לראות כי מבחינה פורמאלית, נישום ב בעל ההכנסות מהבנין, אולם בהתקיים תנאים מסויימים, ניתן לראות את נישום א כבעל ההכנסות האמורות למרות שהסב אותם לנישום ב.
ראוי לזכור, כי ישנם מקרים שעלולים להראות כפיקטיביים אולם הם לגיטימיים לחלוטין, מסיבות שונות כפי שמפורט בסעיפים אלו כגון הסבה מסחרית הנעשית בתום לב.
3.1.2 פרשנות - סעיף 82 לפקודה
סעיף 82(א) לפקודה קובע כי הסבה, לענין סעיפים 83, 84 ו- 86 לפקודה, כוללת :
? נאמנות;
? הקנאה ;
? חוזה;
? הסכם;
? הסדר;
? העברה של נכסים.
סעיף 82(ב) קובע במפורש כי המקרים המפורטים בסעיפים 83, 84 אינם נחשבים לרשימה סגורה ולכן גם אם יש מקרים אחרים שלא פורטו בסעיפים האמורים, ניתן לנהוג בהם כאילו ההכנסה מלכתחילה של המסב.
הסבה לטובת צעירים - סעיף 83 לפקודה
סעיף 83 לפקודה קובע כדלקמן :
מטרת סעיף 83 לפקודה למנוע הפחתת חבות המס באמצעות תרחיש (Scenario) שבו נישום מסב את ההכנסתו ו/או את נכסו לצעיר. בתרחיש(Scenario) מסוג זה, הוראות סעיף 83 לפקודה יראו בהכנסה כהכנסתו של המסב.
סעיף 83 לפקודה קובע, כי הכנסה המשתלמת לצעיר או לטובתו מכוח הסבה בשנת מס יש לראות בה הכנסתו של המסב ןלא הכנסתו של הצעיר, והכל בהתקיים שני התנאים המצטברים הבאים :
1. המסב עודנו בחיים.
2. בתחילת שנת המס בה הוסבה ההכנסה התקיימו שני התנאים המצטברים הבאים :
א. טרם מלאו לצעיר 20 שנים.
ב. הצעיר אינו נשוי.
ראוי לציין כי :
1. פקיד השומה לא צריך להוכיח כי מטרת ההסבה היתה להפחית מס ודי בעובדה כי התנאים שנזכרו לעיל מתקיימים, בכדי לייחס את ההכנסה ו/או הנכס למסב.
עם זאת, במקרים בהם אכן מדובר בעסקה אמיתית שבוצעה בין הצדדים שאינם קשורים ובוצעה בתום לב, רשויות המס אינן מפעילות את סעיף 83 לפקודה, כפי שנקבע בעניין פרידמן .
2. אין צורך שתהיה קירבה משפחתית בין המסב למוסב.
3. סעיף 83 לפקודה חל הן כשמדובר בהסבה של הכנסה והן כשמדובר בהסבת נכס מניב הכנסה.
הסבה הניתנת לביטול - סעיף 84 לפקודה
סעיף 84 לפקודה קובע כדלקמן :
מטרת סעיף 84 לפקודה למנוע הפחתת מס שאינה אמיתית הנובעת מהסבה זמנית של נכס מניב הכנסה או הכנסה, כאשר בפועל נשאר בעל ההכנסה או בעל הנכס כאיש ששולט על ההכנסה או על הנכס.
סעיף 84 לפקודה קובע כי הסבת הכנסה או הסבת נכס, הניתנת לביטול לפי רצון המסב או בן-זוגו, במישרין או בעקיפין, יראו בהכנסה המוסבת כהכנסת המסב ולא של המוסב.
הוראות סעיף 84 לפקודה יחולו בהתקיים אחד לפחות משני התנאים הבאים :
1. במועד ההסבה מוסכם על החזרת הנכס ו/או ההכנסה למסב או לבן-זוגו.
2. למסב או לבן-זוגו יש את הכוח לקבל ו/או להחזיר את השליטה בנכס ו/או בהכנסה, או לקבל ו/או להחזיר את הנכס או ההכנסה עצמה.
דגשים :
א. למונח הסבה ישנה משמעות רחבה לאור הגדרתה בסעיף 82 לפקודה.
ב. יש לבחון את ההכנסה שהוסבה או הנכס שהוסב לגבי כל שנת מס בנפרד.
ג. אין צורך להצביע על מלאכותיות או הפחתת מס לא נאותה. לכאורה, כאשר תנאי הסעיף מתקיימים, ניתן להחיל את הוראות הסעיף. אולם, ישנם מקרים שבהם אכן העסקאות נעשו בתום לב , עסקה אמיתית, כלכלית ואז רשויות המס לא יפעילו את הוראות הסעיף.
כעת, אעמיק בשני מונחים, יצירי הפסיקה שאינם מוגדרים בצורה מפורשת בפקודה, הקשורים בסעיפים 82, 83, 84 ו- 86 לפקודה.
אבחנה בין ניכור הכנסה לשימוש בהכנסה
בעוד שבתרחיש בו מתבצע ניכור הכנסה, ההכנסה חייבת במס בידי מקבל ההכנסה ולא בידי מפיק ההכנסה, בתרחיש בו מתבצע שימוש בהכנסה, ההכנסה חייבת במס בידי מפיק ההכנסה ולא בידי מקבל ההכנסה.
ניכור הכנסה
ניכור הכנסה זהו תרחיש שבו מפיק ההכנסה מוותר על הכנסתו ואינו מתחייב בגינה במס, ועל כן מקבל ההכנסה מחייב בגינה במס.
עולה השאלה האם ישנם כללים הקובעים מתי מדובר בניכור הכנסה ולא בהסבה פיקטיבית של הכנסה.
המענה לכך עולה מפסק הדין בעניין זהבי ומפסק הדין בעניין לביא, כפי שמוצג להלן.
פ"ד לביא
מדובר באם אשר הלוותה כספים לבתה בכדי שתרכוש דירה, בתנאי שהכנסות שכר הדירה שינבעו מהדירה יועברו לה (לאם) עד סוף ימיה.
נשאלת השאלה האם מדובר בניכור הכנסה או בשימוש בהכנסה.
פקיד השומה טען כי הכנסות שכר הדירה חייבות במס בידי הבת, מאחר והיא בעלת הנכס (הדירה רשומה על שם הבת בלשכת רישום המקרקעין9.
בהמ"ש פסק :
1. אדם שמוציא מרשותו את מקור ההכנסה ומעבירו לזולת יראו אותו כאילו הוא התנכר להכנסתו ולכן ההכנסה מאותו מקור תשוייך למוסב, זה ניכור הכנסה.
2. במצב שבו מקור ההכנסה נשאר אצל המסב ורק כספי הכנסה עוברים למוסב, יראו במסב כבעל ההכנסה ופעולת ההסבה תחשב לשימוש בהכנסה.
3. הבעלות בנכס יכולה לעבור בנפרד מהזכות לפרות מהנכס .
בהמ"ש קבע כי הבעלות בנכס יכולה לעבור בנפרד מהזכות לפרות, הזכות לפרות היא המקור להכנסה, ומשזו לא הועברה לבת, המדובר בניכור ההכנסה.
ולכן ההכנסה חייבת במס בידי האם.
הערה : במרקה דנן לא הוכח כי ההסבה הינה זמנית מאחר ולא נקבע בחוזה בין הצדדים כי יתכנו מקרים בהם תתבטל הסבת דמי השיכרות, ולכן אין נפקות להוראות סעיף 84 לפקודה במקרה דנן.
פ"ד זהבי
אב העביר לבנו זכויות בנכס עצמו, אולם לא העביר את הזכויות לפירות מהנכס.
בהמ"ש קבע כי מאחר והזכות לפירות ההכנסה מהנכס מעולם לא עברו לבנו של הנישום, על כן אין המדובר בהסבת הכנסות מהנכס לבן של הנמישום מאחר והזכויות לפירות מעולם לא הוסבו.
העיקרון כי בעל הנכס הוא בעל הפרי ומעקרון זה נובע שמי שמעביר את הנכס (המקור) לאדם אחר ממילא גם מעביר לו את ההכנסה החייבת במס, אינו הקריטריון היחיד לבחינת נושא ההסבה, מאחר ויתכנו מצבים בהם מקור ההכנסה נשאר אצל המסב ורק כספי הכנסה עוברים למוסב .
ניכור הכנסה יכול להתרחש בשני מקרים :
1. מתן שרות ללא תשלום.
למשל, עורך דין סיפק שרותים משפטיים לפקידתו ולא גבה שכ"ט, יתכן ויראו בכך ניכור. נוסיף, כי עסקאות ברטר אינן שרות ללא תשלום, למרות שלמראית עין אין תשלום (cash flow) בעסקה.
2. העברת מקור ההכנסה, משמע העברת הנכס שמניב הכנסה, לאדם אחר, כאשר יראו את האחרון בעל ההכנסה וימוסה במס.
למעשה זו העברה/הסבה שאינה ניתנת לביטול .
שימוש בהכנסה
הכוונה העברת ההכנסה לאדם אחר. מדובר על אדם שהפיק הכנסה אבל ביקש שתועבר לאדם אחר. מי שיחוייב במס בגין ההכנסה, זהו אותו אדם שהפיק את ההכנסה ולא אותו אדם שקיבל אותה בפועל, כיוון שרואים בכך שימוש בהכנסה .
למשל, בן מועסק בעסקו של אביו והילד אינו עובד בעסק, מקבל הכנסות שאביו הפיק.
פ"ד טובה
בעל עסק שהחליט להעביר חלק מהכנסותיו העסקיות מלקוחותיו ישירות לקרן לחינוך כתרומה.
עלתה השאלה האם יש לקבוע שבעל העסק קיבל את מלוא ההכנסה ואז החליט לתרום אותה שאז במצב כזה על בעל העסק להתחייב במס על ההכנסה ובמקביל הוא זכאי לזיכוי ממס בעבור תרומות מכוח סעיף46 לפקודה.
מנגד ניתן לטעון כי בעל העסק אינו קיבל את ההכנסה שתרם ולא יתחייב עליה במס כלל.
בהמ"ש קבע כי בעל העסק קיבל את מלוא ההכנסה ואז החליט לתרום אותה, ולכן על בעל העסק להתחייב במס על ההכנסה ובמקביל הוא זכאי לזיכוי ממס בעבור תרומות מכוח סעיף 46 לפקודה.