מכירת דירת מגורים עם זכויות לבנייה נוספת - ניצול אופטימלי של הטבות המס 

רבים טועים לחשוב כי אם עמדו בתנאי אחד ממסלולי הפטור הרגילים (פטור אחת ל- 4 שנים, פטור לדירה יחידה וכיוצ"ב) מוקנית להם, אוטומטית, חסינות מחיוב במס. תאונות מס רבות היו נמנעות אם אותם מוכרי דירות היו מודעים לאפשרות חיובם במס כאשר עם הדירה נמכרות גם זכויות לבנייה נוספת (למשל, כאשר נמכרת דירת מגורים הבנויה על מגרש, שניתן לפי תב"ע לבנות עליו מבנה בשטח העולה על שטח הדירה הנמכרת).
כזכור, המחוקק פטר ממס רק "דירות מגורים" ולא נכסים אחרים המחוברים לדירה, שאינם חלק אינטגרלי ממנה. בהתאם לעקרון זה, נקבע כי במקרים בהם תמורת המכירה מושפעת מקיומן של זכויות לבנייה נוספת, המוכר לא יהיה זכאי בהכרח לפטור מס מלא במכירה, אלא יבוצע פיצול בין מרכיב התמורה המיוחס לזכויות הנוספות (כפוף למס) לבין המרכיב המיוחס לדירת המגורים (פטור).
למרות צמצום הפטור לדירת המגורים גופא, כאמור, מעניק המחוקק למוכר זכות לקבל הטבת מס מיוחדת - כפל פטור בגין "סכום שווי הדירה" (שווי הדירה נטו, ללא זכויות הבנייה), המוגבל בתקרה של כ- 1,360,000 ?.
במילים אחרות, במכירת דירה עם זכויות בנייה יש לבצע תחילה פיצול בין דירת המגורים לבין הזכויות הנוספות, ולאחר ביצוע הפיצול יקבל המוכר פטור, המוגבל בתקרה, עד כפל התמורה ששולמה בעבור דירת המגורים. יתרת התמורה תחוייב במס כמו במכירה רגילה של זכות אחרת במקרקעין.

לשם המחשת הוראות החוק ותוצאות המס הנובעות מיישומן, ראו הדוגמאות הבאות:

(א) סכום כפל הפטור נמוך מהתקרה ? בדוגמא הראשונה נניח כי תמורת המכירה הינה 1 מיליון ?, מתוכם 300,000 - מיוחסים לדירת המגורים גופה, ללא זכויות הבנייה הנוספת. במקרה כזה, סכום כפל הפטור יעמוד על סך של 600,000 - וינוצל במלואו. כפועל יוצא, יחושב מס השבח על סכום של 400,000 - (600,000 - 1,000,000).

(ב) סכום כפל הפטור גבוה מהתקרה ? בדוגמא הבאה נניח כי תמורת המכירה הינה 1.8 מיליון - ושווי הדירה עומד על סך של 800,000 ?. כאן, סכום כפל הפטור התיאורטי הינו 1.6 מיליון - (2 X 800,000), אלא שסכום זה יוגבל בתקרה של 1.36 מיליון ?. לפיכך, המס יחושב על סכום של 440,000 - (1,360,000 - 1,800,000) ולא של 200,000 ?.

(ג) תקרת כפל הפטור גבוהה מתמורת המכירה ? בתרחיש זה תמורת המכירה עומדת על סך של 1.2 מיליון - ושווי הדירה הוא 700,000 ?. ברור כי במקרה כזה, תקרת כפל הפטור לא תהווה חסם עליון והמכירה תהא פטורה כליל ממס שבח.

(ד) סכום כפל הפטור נמוך מ- 340,200 - ? אם סכום כפל הפטור נמוך מ- 340,200 ?, קובע החוק כי הסכום הנ"ל ישמש חסם תחתון לכפל הפטור. המשמעות היא כי במכירת דירה קטנה שמחירה מושפע מאחוזי בנייה, יהיה זכאי המוכר, לפטור של 340,200 ?, ובלבד שמתקיימים התנאים הבאים: בניית הדירה הסתיימה לפני 1.4.97 ויום רכישתה על-ידי המוכר קדם לתאריך זה. לשם המחשה, הניחו כי תמורת המכירה היא 600,000 - ומתוכם 100,000 - מיוחסים לדירה ו- 500,000 - לזכויות הבנייה הנוספת. בגלל סכום רצפת הפטור, ינתן פטור של 340,200 - (חלף פטור של 200,000 ?) והשבח יחושב על סכום של 259,800 - בלבד.

(ה) שווי הדירה גבוה מתקרת כפל הפטור ? בדוגמא האחרונה הניחו כי תמורת המכירה היא 2 מיליון ש"ח ואילו שווי הדירה עומד על 1.5 מיליון ?. במצב כזה, בו שווי הדירה גבוה מתקרת כפל הפטור, מומלץ לא להשתמש במנגנון כפל הפטור, אלא לפנות למסלול הפטור הניתן בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" רגילה ללא זכויות לבנייה נוספת. במקרה כזה, יחוייב המוכר במס רק על סכום של 500,000 - (1,500,000 - 2,000,000).