האם ניתן לתקן שומת מיסוי מקרקעין לאחר שנסגרה? 

האם ניתן לתקן שומת מיסוי מקרקעין לאחר שנסגרה?

הוראת סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין[1] (להלן: "החוק") קובעת את סמכותו של מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המנהל") לתיקון שומה:

"85. המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו-82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה:

(1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;
(2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס;
(3) נתגלתה טעות בשומה."

זהו סעיף יוצא דופן שמאפשר למנהל לפתוח שומה ולתקנה בתוך ארבע שנים מיום שנעשתה, אם נתקיימו עילות מוגדרות, המפורטות בסעיף. הסמכות האמורה בסעיף 85 הינה מוגבלת, הן בזמן והן לעילות מיוחדות, שהמשותף להן הינה העובדה, שהמנהל פעל מתוך ידיעה מוטעית לגבי מערכת העובדות, שאילו היה יודע את טיבן לאשורן לא היה קובע את השומה כפי שקבע.

הוראת סעיף 107 לחוק קובעת הארכת מועד:

"107.
(א) המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה.
(ב) המנהל רשאי לדרוש מאדם שעליו מוטלת חובת תשלום מס ואשר ניתנה לו ארכה לפי סעיף קטן (א) לדרוש ערובה לתשלום המס שהוא עלול להתחייב בו."

לפי סעיף זה, ניתן להאריך את תקופת ארבע השנים המנויה בסעיף 85 לחוק שלעיל. סעיף 107 לחוק מתיר למנהל להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך, וראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה.

תיקון שומה שהוצאה על ידי המנהל יש בו משום שינוי החלטה מנהלית שנתקבלה כדין ואשר הנישום הסתמך עליה ושינה את מצבו לרעה בהתאם לה. לעומת זאת אי תיקונה של שומה שהוצאה בטעות או שהתבססה על עובדות לא נכונות, פוגע באינטרס של הציבור בגביית מס אמת. לפיכך, על המנהל הבא לתקן שומה לקחת בחשבון את השיקולים השונים ולאזן בין האינטרסים של הצדדים בטרם יחליט על תיקון השומה.



במאמרם, גורסים ש. בנדל וא. נמדר[2]:

"... כי סמכות הרשות לתקן החלטותיה הינה סמכות טבועה של הרשות הציבורית והיא מתייחסת לכל החלטה מנהלית. סמכות שכזו, יש בה כדי להקנות בסיס מוסרי איתן יותר להחלטת הרשות, ולמנוע ממנה להיות שרירותית בנסיבות העניין. הסעיף אמנם פוגע בסופיות החלטת הרשות, אך יוצר גמישות מספיקה כדי שהיא לא תתקבל על בסיס עובדות ונתונים שנתבררו כלא נכונים וככאלה המשמיטים את הבסיס המשפטי של השומה."

לעניין היקף הסמכות, מטרת סעיף 85 לחוק הינה לשרת הן את הרשות והן את האזרח המבקש תיקון כקבוע בסעיף.
סעיף 85 לחוק קובע כי המנהל רשאי לתקן שומה בין מיוזמתו ובין לפי הדרישה של משלם המס. כלומר, הבקשה לתיקון שומה עשויה לבוא הן מצד המנהל והן מצד הנישום[3]. תיקון השומה יכול להיעשות גם מיוזמת ועדת ערר שאליה הוגש ערר ע"י אחד הצדדים, זאת על פי הסמכות הקבועה בסעיף 89(ב) לחוק:

"הועדה רשאית לאשר את השומה, להפחיתה, לבטלה או להחליט בדרך אחרת, אך לא להגדילה, ולצורך זה רשאית הועדה לדון לפי שיקול דעתה בכל דבר שהמנהל רשאי להחליט בו לפי חוק זה, לפי שיקול דעתו." (ההדגשות לא במקור).

לעניין מועד תיקון השומה, בתי המשפט קבעו כי אין לתקן שומה לאחר חלוף תקופת ארבע השנים, ויש להקפיד על מסגרת הזמן שתוחמת את הסמכות לתיקון שומה כפי שנקבע בסעיף[4]. עם זאת נקבע כי הארכת תקופת ארבע השנים על ידי המנהל תיעשה רק במקרים יוצאי דופן, כאשר דחיית הבקשה תגרום לעוול ברור[5].

בהתייחס לסעיף 85 לחוק, פרופ' י. הדרי סבור בספרו[6] שניתן להאריך את תקופת ארבע השנים תוך שימוש בסעיף 107 לחוק המתיר למנהל להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אם ראה סיבה מספקת לכך. הוא מפנה לעמ"ש (חי') 14/89 קייסין נ' מנהל מס שבח, מיסים ד(6) ה-160, אשר בו הוארך המועד ל-6 שנים מכוח הסעיפים 89(ב) ו- 107.
אך קיימת בעיה לדעתו, סעיף 85 לחוק פוגע בסופיות ההחלטה של הרשות המנהלית ובציפייה הצודקת של האזרח שעניינו הסתיים בעת שהתקבלה ההחלטה בו, ולכן הארכה של תקופת ארבע השנים על ידי המנהל ראוי שתיעשה רק במקרים יוצאי דופן, אף שהתמלאה אחת העילות של סעיף 85.

פרופ' הדרי סובר כי:

"... בנסיבות הפוכות, אם ירצה המנהל להאריך מועד לשינוי שומה סופית על סמך סעיף 107 לרעת המוכר לאחר תום ארבע השנים, יותר לו הדבר בנסיבות חריגות ביותר, ובתנאי שאין מניעות כלפי הנישום ששינה את מצבו לרעה..."

יש לציין כי נטל הראיה לקיום תנאי הסעיף מוטל על המבקש את תיקון השומה, ובקשתו תתקבל אך ורק אם הוא הרים את הנטל הראייתי לגבי התנאים המאפשרים את תיקון השומה כחוק[7].


סיכום:

יש לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו. על מבקש הארכה להצביע על הנסיבות המוצדקות אשר יצדיקו את הפעלת הסמכות לפתוח את השומה ולהאריכה. אין להאריך את השומה כלאחר יד אלא במסורה ובנסיבות מיוחדות וחריגות - הכלל הזה חל על הנישום וביתר שאת על המנהל בבקשו להאריך את המועד לעצמו לשם תיקון שומה מעבר למועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, ובלבד שהנישום לא שינה את מצבו לרעה.



________________________________________
[1] חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.
[2] ש. בנדל וא. נמדר "הסמכות לתקן שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, היקפה ועילותיה", "מקרקעין" ו/4
(2000).
[3] עמ"ש (מחוזי ת"א) 4074/98 ניר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות, "מיסים" טו/2 ה-25 (2005).
[4] עמ"ש (מחוזי נצ') 87/88 בלום נ' מנהל מס שבח טבריה, "מיסים" ד/2 ה-28 (1989); ו"ע (מחוזי ת"א) 1135/00 מצפה
6896/19 בע"מ נ' מס שבח ת"א 2, "מיסים" יז/4 ה-41 (2003); ע"א 1458/99 רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין,
"מיסים" טז/1 ה-3 (2001).
[5] עמ"ש (מחוזי חי') 14/89 קייסון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה "מיסים" ד/6 ה027 (1990); עמ"ש (מחוזי נצ')
1605/97 טאהא נ' מנהל מס שבח נצרת, "מיסים" יב/6 ה-40 (1998); ו"ע (מחוזי ת"א) 1063 סולטן נ' מנהל מס שבח
נתניה, "מיסים" כא/1 ה-37(2007).
[6] י. הדרי, מס שבח מקרקעין, כרך ג', יונתן הוצאה לאור, עמ' 173.
[7] עמ"ש (מחוזי ת"א) 1183/94 שניידר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה, "מיסים" י/5 ה-43 (1996); ע"א 1736/91
סגל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חדרה, "מיסים" י/1 ה-1 (1995).

האמור לעיל אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי.

כותב המאמר הינו עו"ד יהודה איפרגן, ממשרד עורכי הדין איפרגן -גולדשטיין.