הפטור ממע"מ בתמ"א 38 - סעיף 31ב לחוק מע"מ (סעיף 2 לתיקון)
בהצעת החוק המקורית בתיקון לחוק מיסוי מקרקעין לא הוכנס התיקון לחוק מע"מ, כפי שהוא מופיע בחוק כיום. המצב טרם אישור התיקון כאמור לא כלל את תיקון חוק מע"מ ולא כלל פטור ממע"מ על שירותי הבנייה שמספק היזם לדיירים שהתקשרו עמו ע"פ תנאי תמ"א 38. אילולי הפטור שהוכנס "בדקה התשעים" לתיקון, אזי הדיירים הם אלה שהיו צריכים לשלם במיטב כספם את המע"מ על שירותי הבנייה שהם מקבלים. מע"מ כידוע לא שייך לחיזוק המבנה ע"פ תוכנית החיזוקים , וכפי שאומרים השיפוצניקים: "מע"מ זה מע"מ". הפטור ממע"מ בתיקון 62 הנו למתן שרותי בנייה ובתנאי שהם חופפים את תוכנית החיזוק כמופיע בסעיף 49לג שכבר נסקר במאמר זה.
היזם לפי ההסכם מספק שירותי בנייה תמורת הזכויות לבנייה שהוא מקבל מהדיירים, והדיירים אמורים לשלם את המע"מ ליזם על שירותי הבנייה שהנ"ל מספק להם. שונה הדבר "בעסקאות נטו" מלאות , עסקאות בהן היזם לוקח על עצמו את כל המיסוי של הדיירים, בניגוד לעסקאות נטו חלקיות המקובלות יותר בשוק הנדל"ן, שבהן היזם לוקח על עצמו רק את מס השבח. בעסקאות נטו חלקיות המע"מ אמור להשתלם ע"י הדיירים, מכיוון שבעסקאות נטו בתחום זה מקובל שהן בד"כ מתייחסות למס שבח בלבד ולא למע"מ. תבנית עסקה שכזו, בה היזם לוקח על עצמו את תשלום המס, מקובלת בעסקאות קומבינציה. גם בעסקאות קומבינציה היזם לוקח על עצמו ,בדרך כלל, את מס השבח בלבד ולא את המע"מ על הספקת שרותי הבנייה שהוא מספק לבעל הקרקע.
כאמור, המע"מ אינו קשור לתמורה שהדיירים מקבלים מהיזם ע"פ תמ"א 38. מע"מ הוא מע"מ ותו לא. ספיגת תשלום המע"מ של הספקת שרותי הבנייה בידי היזם ,טרם התיקון, היתה גוררת גילום מלא של שווי ההטבה לדיירים ,הטבה זו הנה כשווי גובה המע"מ. כלומר לא רק שהיזם היה משלם את המע"מ על שירותי הבנייה עבור הדיירים, אלא אף הסכום של המע"מ היה נחשב לתמורה נוספת(הטבה) שלא ע"פ תוכנית החיזוקים שעליה הדיירים אמורים לשלם מס. לכן, עצם תשלום המע"מ ע"י הקבלן היה גורר גילום מלא של המס. המשמעות הכספית של גילום המע"מ, הנה תשלום מלא של המע"מ (151/2%), ובנוסף עשויה להיות תוספת משמעותית של, לדוגמא, 20% לפחות על סכום המע"מ ו20%- בגין הגילום המלא של הטבה זו. כמובן במידה שישנו מס שולי גבוה יותר, הסכום יכול לטפס אף לכוון 25% על כל שירותי הבנייה. עניין זה מהווה עומס כלכלי כבד מאוד על היזם ומעקר בד"כ את הרווחיות והכדאיות הכלכלית מכל פרויקט, אפילו באזורים שרמת המחירים של הדירות בהם גבוהה.
דבר נוסף שיש לציין, שחובת הוצאת החשבונית חלה על היזם ביום תפיסת החזקה ותחילת הבנייה , דבר שבין היתר משאיר בחוסר ודאות את שווי העסקה, שממנה נגזרים גובה המס ועיתויי תשלומו. אילולי הפטור,לשאלה זו היה מתוסף גם חוסר הודאות של שוי העסקה ביום הוצאת החשבונית שהרי יום זה , רחוק מיום חתימת העסקה ,וגובה המע"מ המעורפל עלול היה להוות ,למעשה, חסם לעסקאות . כלכלית אנשים אוהבים ודאות ושונאים חוסר ודאות ,עצם מחויבות הדיירים לתשלום המע"מ על הספקת שרותי הבנייה היתה מחבלת בעסקאות רבות של תמ"א 38.
החובה להוציא חשבונית בשל העסקה
קבועה בהוראות ס' 46(ב) לחוק מע"מ ,וחלה גם על עסקה פטורה , במועד הקבוע עפ"י החוק . לפיכך , על אף ששירותי הבנייה במקרה זה פטורים ממע"מ, על היזם להוציא בגינם חשבונית , אך זו לא תכלול מע"מ .
יובהר שהעסקה בין הדיירים ובין היזם למכירת הזכויות בגג הינה פרוצדורה רגילה בחוק מע"מ. בהנחה שהדיירים אינם עוסקים ע"פ חוק מע"מ , הדבר נחשב מבחינת חוק מע"מ לעסקת אקראי במקרקעין, וזאת עפ"י ס' 1 (שהנו ס' ההגדרות) לחוק מס ערך מוסף , התשל"ו- 1975 :
"מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין ,וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור,למעט מכירת דירת מגורים ,למלכ"ר,או למוסד כספי".
כשמדובר בעסקת אקראי רגילה במקרקעין, היזם שרוכש את המקרקעין מוציא חשבונית עצמית ע"פ תקנה 6ב לחוק מע"מ. כאמור ,היזם מוציא חשבונית מס במקום בעלי הדירות, המס הכלול בחשבונית זו מדווח הן במסגרת מס העסקאות של היזם והן במסגרת מס התשומות. בעסקת אקראי רגילה ,כגון בעסקת קומבינציה בין דייר ליזם ,לא תהא ליזם חבות מע"מ אפקטיבית בשל רכישת הזכויות הנוספות.
לגבי תהליך זה בתמ"א 38 ,ישנו ספק אם אכן ניתן לקזז תשומות, מכיוון שהמע"מ של מתן שרותי הבנייה פטור ע"פ התיקון ,כך שודאי שקיזוז תשומות של רכישות של חומרי בנייה עבור החיזוק הוא בעייתי למדי. אך גם קיזוז התשומות של רכישת הזכויות לא נקי מספקות, עקב הפטור על מתן שרותי הבנייה ,לכן נשאיר זאת בצ"ע.
יצוין שסניפי מע"מ קובעים את שווי שירותי הבנייה שמספק הקבלן לדיירים לא ע"פ חשבוניות רכישת הסחורה וכד', אלא בד"כ ע"פ הרשום במחשבי מס שבח כשווי הרכישה של היזם מהמוכרים. פקידי מע"מ "נוברים" במחשב של מיסוי מקרקעין ורואים שם את שווי הרכישה שנקבע ע"י פקידי מס שבח וממנו בד"כ גוזרים את המע"מ. השווי מצריך הערכה של שווי העסקה , מכוון שהיזם לא משלם בכסף לדיירים אלה בהספקת שרותי בנייה שיש לאומדם. כאמור, היזם מחויב בתשלום מס רכישה על רכישת זכויות הבנייה והגג ו/או כל זכות אחרת מהדיירים. השאלה המרכזית הינה מה שווי הזכות שהיזם רוכש מהדיירים, שהרי אין פה תשלום בכסף אלא בשווה כסף, ותהליך אמידתם של הזכויות או של שירותי הבניה הינו מורכב ומסובך, וכפי שנראה לא נטול חילוקי דעות, כיצד ולפי איזו שיטה יש לעשות זאת.
כאמור, ישנן לפחות שתי דרכים מקובלות לאמוד את שווי הרכישה שרוכש היזם מהדיירים ובתמורה משלם להם בהספקת שרותי הבנייה. הראשונה הנה שיטה המתמקדת בעלויות בספרי היזם בתוספת מרכיבים כאלה ואחרים ,שיטה זו בד"כ מגלמת ערך נמוך יותר של שווי עסקה משיטות אחרות. השנייה הנה שיטת ההשוואה והחילוץ, שמהותה הנה השוואה של נכס דומה באותו אזור ,באותו זמן וכד' בנטרול כל הדברים המשפיעים על המחיר של הנכס שלא שייכים ו/או מתאימים להשוואה. לדוגמא, ניתן לקחת דירה ברחביה בירושלים בקומה רביעית, שניתן לבנות על הגג שלה עוד קומה נוספת, וישנה באותו רחוב עסקה שנעשתה בדירה בגודל דומה באותה קומה, ודווחה לרשות המיסים. אזי לוקחים את העסקה שיודעים את מחירה שכאמור דווח ,כלומר מחיר הדירה מחולץ מדירה שאנו יודעים את מחירה ומשווה לדירה שאנו רוצים לאמוד את שוויה, וכך נדע מהו שווי זכויות הבנייה של אותה דירה. בשיטה זו בד"כ ערכי מחיר הרכישה יהיו גבוהים יותר מכיוון שהיא נותנת דגש גם על מרכיב היזום . כיום בעסקאות קומבינציה,עסקאות בהן בעל קרקע מוכר חלק מהזכויות בקרקע תמורת קבלת שרותי בנייה , רשות המס אומדת את שווי העסקה בשיטת העלויות שמצוינות בספרים, וכך שווי העסקה יאמד על הצד הנמוך יחסית. בעבר שלטה בעניין זה הלכת מעוז רביבים (שיטת השואה וחילוץ), עד שלפני כ-10 שנים יצאה הוראת ביצוע בעניין זה ושינתה את שיטת האמידה . היה מתבקש ,עקב הדמיון הרב, שגם בעסקאות ע"פ תמ"א 38 יעשה כן ויאמדו את העסקה בין הדיירים ליזם ע"פ שיטה זו ,אך לפחות עד טרם הכנסת התיקון במע"מ בסעיף 31 ב' כאמור לעיל , המערכת דווקא התעקשה לאמוד את העסקאות מסוג זה בשיטת ההשוואה והחילוץ . הסיבה לכך היתה נעוצה, כנראה, בכך שאמידת ערך גבוה ברכישה תורמת בהכרח לגידול בגביית המע"מ, והמע"מ כידוע הנו בשיעור 15.5% ומוטל על כל המחזור ולא על הרווח. כך גם ששווי גבוה יותר יגרור בהכרח גביית מס רכישה גדול יותר, וזאת מאחר ששיעור מס הרכישה הנו קבוע לעסקה זו בשיעור של 5% .כל האמור עד כה היה בנוגע לעסקה רגילה , אך בעסקאות המכונות "נטו" בין יזם לדיירים ,עסקאות בהן היזם לקח על עצמו את המיסוי של הדיירים, אזי המס שהגיע מהדיירים גולם בגילום מלא. כך התווספו על המע"מ אחוזים נכבדים, ובהתאם למס השולי של הדיירים סכום המס טיפס ואף המע"מ כולל הגילום המלא יכל להגיע ל-23% ויותר . גביית מע"מ, שהנו מס יחסית קל לגבייה ,לא תלויה ברווח של היזם, מה שדרבן את המערכת להעצים את שווי הרכישה ולקבל כסף בסכום גדול , ויחסית באופן מיידי . לעומת המע"מ, האלטרנטיבה היתה לגבות מס חברות בשיעור של 29% ,רק על רווח ורק בסיום הפרויקט !!
לאחר התיקון בחוק, שכאמור פטר ממע"מ את שרותי הבנייה הניתנים ע"פ תוכנית החיזוק, יתכן מאוד שהמדיניות תשתנה ו"פתאום" המערכת "תגלה" שעסקאות קומבינציה ועסקאות תמ"א 38 זהות במאפייניהן המרכזיים , ויש להחיל עליהן את אותם שיטות אמידה. ככלל, ניתן לסכם שטרם התיקון בחוק מע"מ המצב היה ששווי נמוך שעסקה נאמדה בו ,גרם להיווצרות מס חברות על כל ההפרש שבין אותו השווי (הנמוך) לשווי הגבוה יותר שניתן לאמוד לפיו את העסקה , מכיוון שהוא מגדיל את שורת הרווח לצרכי מס. מאידך, אמידה על הצד הנמוך מקטינה את מס הרכישה ואת המע"מ (לפני התיקון!). לכן, לפני תיקון חוק המע"מ בתיקון 62 , היזם היה קצת מבולבל - האם לדרוש את הקטנת שומת מס הרכישה שלו או לאו .מאידך, אחרי התיקון בחוק, רשות המס כנראה תשאף להערכה נמוכה יותר של שווי שרותי הספקת הבנייה. זאת מכיוון שכשאין מע"מ על הספקת שרותי הבנייה, אזי בהערכה נמוכה של שרותי הבנייה , שורת הרווח גדלה, וכאשר שורת הרווח גדלה, יגבה יותר מס חברות . במידה והערכת שרותי הבנייה המסופקים לדיירים מוטית כלפי מעלה, אזי בשורת הרווח החשבונאי לצורכי מס יהיה רווח נמוך יותר ומס חברות קטן יותר. בפועל, הרווח שלא לצרכי מס, קרי הרווח החשבונאי, יהיה גבוה יותר ,דבר שיתבטא ביתרה גבוהה יותר בפועל בחשבון הבנק של היזם . לסיכום, המצב לאחר תיקון חוק מע"מ הוא די בהיר מבחינת היזם, והוא ישאף לאמוד את שווי הרכישה במחיר גבוה, או במילים אחרות, הוא ישאף לאמוד את העסקה בשיטת החילוץ וההשוואה ולא בשיטת חישוב העליות של הספקת שרותי הבנייה שהוא מספק לדיירים. כאמור, אמידה גבוהה של שווי העסקה כנראה תגרור רווח נמוך לצרכי מס ורווח גדול יותר בבנק. המסקנות האמורות לעיל כפופות גם להסתייגות ,שאיננו יודעים עדיין את מדיניות הקיזוזים שאנשי מע"מ ינקטו ו עקב התהיות והספקות שציינו לעיל.
התיקון של חוק מע"מ נקבע בסעיף 2 לתיקון 62 בחוק מיסוי מקרקעין. התיקון מתקן את סעיף 31 לחוק מע"מ, סעיף שבעיקרו רשימה של עסקאות פטורות מע"מ, ויוצר סעיף חדש 31ב.
להלן:
"31ב. (א) למונחים המופיעים בסעיף זה תהא המשמעות הנודעת להם בפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (בסעיף זה - חוק מיסוי מקרקעין).
(ב) מתן שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 49לג לחוק מיסוי מקרקעין - יהיה פטור ממס.
(ג) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים והוראות לעניין סעיף זה".
יצוין שמתן שירותי הבנייה פטורים ממס, בתנאי שהם חופפים את תוכנית החיזוק כמופיע בסעיף 49לג שכבר נסקר במאמר זה. ע"פ סעיף 31ב (א) יחולו על המונחים בסעיף המע"מ בתיקון אותן המשמעויות של חוק מיסוי מקרקעין פרק חמישי(הידוע כפרק הפטורים) . כמו כן, יש לזכור ששר האוצר באישור ועדת הכספים יכול לקבוע כללים והוראות בנוגע לסעיף .
מאמר זה ,שהנו חלק מסדרת מאמרים בנושא מיסוי תמ"א 38 , מיועד לפשט עד כמה שניתן את הוראות המיסוי המיוחדות לתמ"א 38 ,לבאר ולדון , מנקודת מבטו של כותב מאמר זה , ברמה הבסיסית בעקרי תיקון 62 ביחס לתוכנית המכונה תמ"א 38.
סביר להניח שיהיו ,אשר יחלקו על פרשנות ו/או קביעה כזו ו/או אחרת המובאת פה , וכך טבעו של עולם. במאמר זה הצעתי רעיונות בפרשנות החוק שלעניות דעתי הינם אפשריים, אך לא בהכרח יהיו מקובלים על רשות המיסים ו/או על רשות שיפוטית .
בהצעת החוק המקורית בתיקון לחוק מיסוי מקרקעין לא הוכנס התיקון לחוק מע"מ, כפי שהוא מופיע בחוק כיום. המצב טרם אישור התיקון כאמור לא כלל את תיקון חוק מע"מ ולא כלל פטור ממע"מ על שירותי הבנייה שמספק היזם לדיירים שהתקשרו עמו ע"פ תנאי תמ"א 38. אילולי הפטור שהוכנס "בדקה התשעים" לתיקון, אזי הדיירים הם אלה שהיו צריכים לשלם במיטב כספם את המע"מ על שירותי הבנייה שהם מקבלים. מע"מ כידוע לא שייך לחיזוק המבנה ע"פ תוכנית החיזוקים , וכפי שאומרים השיפוצניקים: "מע"מ זה מע"מ". הפטור ממע"מ בתיקון 62 הנו למתן שרותי בנייה ובתנאי שהם חופפים את תוכנית החיזוק כמופיע בסעיף 49לג שכבר נסקר במאמר זה.
היזם לפי ההסכם מספק שירותי בנייה תמורת הזכויות לבנייה שהוא מקבל מהדיירים, והדיירים אמורים לשלם את המע"מ ליזם על שירותי הבנייה שהנ"ל מספק להם. שונה הדבר "בעסקאות נטו" מלאות , עסקאות בהן היזם לוקח על עצמו את כל המיסוי של הדיירים, בניגוד לעסקאות נטו חלקיות המקובלות יותר בשוק הנדל"ן, שבהן היזם לוקח על עצמו רק את מס השבח. בעסקאות נטו חלקיות המע"מ אמור להשתלם ע"י הדיירים, מכיוון שבעסקאות נטו בתחום זה מקובל שהן בד"כ מתייחסות למס שבח בלבד ולא למע"מ. תבנית עסקה שכזו, בה היזם לוקח על עצמו את תשלום המס, מקובלת בעסקאות קומבינציה. גם בעסקאות קומבינציה היזם לוקח על עצמו ,בדרך כלל, את מס השבח בלבד ולא את המע"מ על הספקת שרותי הבנייה שהוא מספק לבעל הקרקע.
כאמור, המע"מ אינו קשור לתמורה שהדיירים מקבלים מהיזם ע"פ תמ"א 38. מע"מ הוא מע"מ ותו לא. ספיגת תשלום המע"מ של הספקת שרותי הבנייה בידי היזם ,טרם התיקון, היתה גוררת גילום מלא של שווי ההטבה לדיירים ,הטבה זו הנה כשווי גובה המע"מ. כלומר לא רק שהיזם היה משלם את המע"מ על שירותי הבנייה עבור הדיירים, אלא אף הסכום של המע"מ היה נחשב לתמורה נוספת(הטבה) שלא ע"פ תוכנית החיזוקים שעליה הדיירים אמורים לשלם מס. לכן, עצם תשלום המע"מ ע"י הקבלן היה גורר גילום מלא של המס. המשמעות הכספית של גילום המע"מ, הנה תשלום מלא של המע"מ (151/2%), ובנוסף עשויה להיות תוספת משמעותית של, לדוגמא, 20% לפחות על סכום המע"מ ו20%- בגין הגילום המלא של הטבה זו. כמובן במידה שישנו מס שולי גבוה יותר, הסכום יכול לטפס אף לכוון 25% על כל שירותי הבנייה. עניין זה מהווה עומס כלכלי כבד מאוד על היזם ומעקר בד"כ את הרווחיות והכדאיות הכלכלית מכל פרויקט, אפילו באזורים שרמת המחירים של הדירות בהם גבוהה.
דבר נוסף שיש לציין, שחובת הוצאת החשבונית חלה על היזם ביום תפיסת החזקה ותחילת הבנייה , דבר שבין היתר משאיר בחוסר ודאות את שווי העסקה, שממנה נגזרים גובה המס ועיתויי תשלומו. אילולי הפטור,לשאלה זו היה מתוסף גם חוסר הודאות של שוי העסקה ביום הוצאת החשבונית שהרי יום זה , רחוק מיום חתימת העסקה ,וגובה המע"מ המעורפל עלול היה להוות ,למעשה, חסם לעסקאות . כלכלית אנשים אוהבים ודאות ושונאים חוסר ודאות ,עצם מחויבות הדיירים לתשלום המע"מ על הספקת שרותי הבנייה היתה מחבלת בעסקאות רבות של תמ"א 38.
החובה להוציא חשבונית בשל העסקה
קבועה בהוראות ס' 46(ב) לחוק מע"מ ,וחלה גם על עסקה פטורה , במועד הקבוע עפ"י החוק . לפיכך , על אף ששירותי הבנייה במקרה זה פטורים ממע"מ, על היזם להוציא בגינם חשבונית , אך זו לא תכלול מע"מ .
יובהר שהעסקה בין הדיירים ובין היזם למכירת הזכויות בגג הינה פרוצדורה רגילה בחוק מע"מ. בהנחה שהדיירים אינם עוסקים ע"פ חוק מע"מ , הדבר נחשב מבחינת חוק מע"מ לעסקת אקראי במקרקעין, וזאת עפ"י ס' 1 (שהנו ס' ההגדרות) לחוק מס ערך מוסף , התשל"ו- 1975 :
"מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין ,וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור,למעט מכירת דירת מגורים ,למלכ"ר,או למוסד כספי".
כשמדובר בעסקת אקראי רגילה במקרקעין, היזם שרוכש את המקרקעין מוציא חשבונית עצמית ע"פ תקנה 6ב לחוק מע"מ. כאמור ,היזם מוציא חשבונית מס במקום בעלי הדירות, המס הכלול בחשבונית זו מדווח הן במסגרת מס העסקאות של היזם והן במסגרת מס התשומות. בעסקת אקראי רגילה ,כגון בעסקת קומבינציה בין דייר ליזם ,לא תהא ליזם חבות מע"מ אפקטיבית בשל רכישת הזכויות הנוספות.
לגבי תהליך זה בתמ"א 38 ,ישנו ספק אם אכן ניתן לקזז תשומות, מכיוון שהמע"מ של מתן שרותי הבנייה פטור ע"פ התיקון ,כך שודאי שקיזוז תשומות של רכישות של חומרי בנייה עבור החיזוק הוא בעייתי למדי. אך גם קיזוז התשומות של רכישת הזכויות לא נקי מספקות, עקב הפטור על מתן שרותי הבנייה ,לכן נשאיר זאת בצ"ע.
יצוין שסניפי מע"מ קובעים את שווי שירותי הבנייה שמספק הקבלן לדיירים לא ע"פ חשבוניות רכישת הסחורה וכד', אלא בד"כ ע"פ הרשום במחשבי מס שבח כשווי הרכישה של היזם מהמוכרים. פקידי מע"מ "נוברים" במחשב של מיסוי מקרקעין ורואים שם את שווי הרכישה שנקבע ע"י פקידי מס שבח וממנו בד"כ גוזרים את המע"מ. השווי מצריך הערכה של שווי העסקה , מכוון שהיזם לא משלם בכסף לדיירים אלה בהספקת שרותי בנייה שיש לאומדם. כאמור, היזם מחויב בתשלום מס רכישה על רכישת זכויות הבנייה והגג ו/או כל זכות אחרת מהדיירים. השאלה המרכזית הינה מה שווי הזכות שהיזם רוכש מהדיירים, שהרי אין פה תשלום בכסף אלא בשווה כסף, ותהליך אמידתם של הזכויות או של שירותי הבניה הינו מורכב ומסובך, וכפי שנראה לא נטול חילוקי דעות, כיצד ולפי איזו שיטה יש לעשות זאת.
כאמור, ישנן לפחות שתי דרכים מקובלות לאמוד את שווי הרכישה שרוכש היזם מהדיירים ובתמורה משלם להם בהספקת שרותי הבנייה. הראשונה הנה שיטה המתמקדת בעלויות בספרי היזם בתוספת מרכיבים כאלה ואחרים ,שיטה זו בד"כ מגלמת ערך נמוך יותר של שווי עסקה משיטות אחרות. השנייה הנה שיטת ההשוואה והחילוץ, שמהותה הנה השוואה של נכס דומה באותו אזור ,באותו זמן וכד' בנטרול כל הדברים המשפיעים על המחיר של הנכס שלא שייכים ו/או מתאימים להשוואה. לדוגמא, ניתן לקחת דירה ברחביה בירושלים בקומה רביעית, שניתן לבנות על הגג שלה עוד קומה נוספת, וישנה באותו רחוב עסקה שנעשתה בדירה בגודל דומה באותה קומה, ודווחה לרשות המיסים. אזי לוקחים את העסקה שיודעים את מחירה שכאמור דווח ,כלומר מחיר הדירה מחולץ מדירה שאנו יודעים את מחירה ומשווה לדירה שאנו רוצים לאמוד את שוויה, וכך נדע מהו שווי זכויות הבנייה של אותה דירה. בשיטה זו בד"כ ערכי מחיר הרכישה יהיו גבוהים יותר מכיוון שהיא נותנת דגש גם על מרכיב היזום . כיום בעסקאות קומבינציה,עסקאות בהן בעל קרקע מוכר חלק מהזכויות בקרקע תמורת קבלת שרותי בנייה , רשות המס אומדת את שווי העסקה בשיטת העלויות שמצוינות בספרים, וכך שווי העסקה יאמד על הצד הנמוך יחסית. בעבר שלטה בעניין זה הלכת מעוז רביבים (שיטת השואה וחילוץ), עד שלפני כ-10 שנים יצאה הוראת ביצוע בעניין זה ושינתה את שיטת האמידה . היה מתבקש ,עקב הדמיון הרב, שגם בעסקאות ע"פ תמ"א 38 יעשה כן ויאמדו את העסקה בין הדיירים ליזם ע"פ שיטה זו ,אך לפחות עד טרם הכנסת התיקון במע"מ בסעיף 31 ב' כאמור לעיל , המערכת דווקא התעקשה לאמוד את העסקאות מסוג זה בשיטת ההשוואה והחילוץ . הסיבה לכך היתה נעוצה, כנראה, בכך שאמידת ערך גבוה ברכישה תורמת בהכרח לגידול בגביית המע"מ, והמע"מ כידוע הנו בשיעור 15.5% ומוטל על כל המחזור ולא על הרווח. כך גם ששווי גבוה יותר יגרור בהכרח גביית מס רכישה גדול יותר, וזאת מאחר ששיעור מס הרכישה הנו קבוע לעסקה זו בשיעור של 5% .כל האמור עד כה היה בנוגע לעסקה רגילה , אך בעסקאות המכונות "נטו" בין יזם לדיירים ,עסקאות בהן היזם לקח על עצמו את המיסוי של הדיירים, אזי המס שהגיע מהדיירים גולם בגילום מלא. כך התווספו על המע"מ אחוזים נכבדים, ובהתאם למס השולי של הדיירים סכום המס טיפס ואף המע"מ כולל הגילום המלא יכל להגיע ל-23% ויותר . גביית מע"מ, שהנו מס יחסית קל לגבייה ,לא תלויה ברווח של היזם, מה שדרבן את המערכת להעצים את שווי הרכישה ולקבל כסף בסכום גדול , ויחסית באופן מיידי . לעומת המע"מ, האלטרנטיבה היתה לגבות מס חברות בשיעור של 29% ,רק על רווח ורק בסיום הפרויקט !!
לאחר התיקון בחוק, שכאמור פטר ממע"מ את שרותי הבנייה הניתנים ע"פ תוכנית החיזוק, יתכן מאוד שהמדיניות תשתנה ו"פתאום" המערכת "תגלה" שעסקאות קומבינציה ועסקאות תמ"א 38 זהות במאפייניהן המרכזיים , ויש להחיל עליהן את אותם שיטות אמידה. ככלל, ניתן לסכם שטרם התיקון בחוק מע"מ המצב היה ששווי נמוך שעסקה נאמדה בו ,גרם להיווצרות מס חברות על כל ההפרש שבין אותו השווי (הנמוך) לשווי הגבוה יותר שניתן לאמוד לפיו את העסקה , מכיוון שהוא מגדיל את שורת הרווח לצרכי מס. מאידך, אמידה על הצד הנמוך מקטינה את מס הרכישה ואת המע"מ (לפני התיקון!). לכן, לפני תיקון חוק המע"מ בתיקון 62 , היזם היה קצת מבולבל - האם לדרוש את הקטנת שומת מס הרכישה שלו או לאו .מאידך, אחרי התיקון בחוק, רשות המס כנראה תשאף להערכה נמוכה יותר של שווי שרותי הספקת הבנייה. זאת מכיוון שכשאין מע"מ על הספקת שרותי הבנייה, אזי בהערכה נמוכה של שרותי הבנייה , שורת הרווח גדלה, וכאשר שורת הרווח גדלה, יגבה יותר מס חברות . במידה והערכת שרותי הבנייה המסופקים לדיירים מוטית כלפי מעלה, אזי בשורת הרווח החשבונאי לצורכי מס יהיה רווח נמוך יותר ומס חברות קטן יותר. בפועל, הרווח שלא לצרכי מס, קרי הרווח החשבונאי, יהיה גבוה יותר ,דבר שיתבטא ביתרה גבוהה יותר בפועל בחשבון הבנק של היזם . לסיכום, המצב לאחר תיקון חוק מע"מ הוא די בהיר מבחינת היזם, והוא ישאף לאמוד את שווי הרכישה במחיר גבוה, או במילים אחרות, הוא ישאף לאמוד את העסקה בשיטת החילוץ וההשוואה ולא בשיטת חישוב העליות של הספקת שרותי הבנייה שהוא מספק לדיירים. כאמור, אמידה גבוהה של שווי העסקה כנראה תגרור רווח נמוך לצרכי מס ורווח גדול יותר בבנק. המסקנות האמורות לעיל כפופות גם להסתייגות ,שאיננו יודעים עדיין את מדיניות הקיזוזים שאנשי מע"מ ינקטו ו עקב התהיות והספקות שציינו לעיל.
התיקון של חוק מע"מ נקבע בסעיף 2 לתיקון 62 בחוק מיסוי מקרקעין. התיקון מתקן את סעיף 31 לחוק מע"מ, סעיף שבעיקרו רשימה של עסקאות פטורות מע"מ, ויוצר סעיף חדש 31ב.
להלן:
"31ב. (א) למונחים המופיעים בסעיף זה תהא המשמעות הנודעת להם בפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (בסעיף זה - חוק מיסוי מקרקעין).
(ב) מתן שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 49לג לחוק מיסוי מקרקעין - יהיה פטור ממס.
(ג) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים והוראות לעניין סעיף זה".
יצוין שמתן שירותי הבנייה פטורים ממס, בתנאי שהם חופפים את תוכנית החיזוק כמופיע בסעיף 49לג שכבר נסקר במאמר זה. ע"פ סעיף 31ב (א) יחולו על המונחים בסעיף המע"מ בתיקון אותן המשמעויות של חוק מיסוי מקרקעין פרק חמישי(הידוע כפרק הפטורים) . כמו כן, יש לזכור ששר האוצר באישור ועדת הכספים יכול לקבוע כללים והוראות בנוגע לסעיף .
מאמר זה ,שהנו חלק מסדרת מאמרים בנושא מיסוי תמ"א 38 , מיועד לפשט עד כמה שניתן את הוראות המיסוי המיוחדות לתמ"א 38 ,לבאר ולדון , מנקודת מבטו של כותב מאמר זה , ברמה הבסיסית בעקרי תיקון 62 ביחס לתוכנית המכונה תמ"א 38.
סביר להניח שיהיו ,אשר יחלקו על פרשנות ו/או קביעה כזו ו/או אחרת המובאת פה , וכך טבעו של עולם. במאמר זה הצעתי רעיונות בפרשנות החוק שלעניות דעתי הינם אפשריים, אך לא בהכרח יהיו מקובלים על רשות המיסים ו/או על רשות שיפוטית .
משה טרספולסקי,עו"ד,חשבונאי וכלכלן בעל משרד עורכי דין המתמחה בנדל"ן ,מיסוי נדל"ן תמ"א 38 יצוג ועדים,קבוצות וקבלנים.אתרנו http://www.misim.co.il
