א. מבוא:
סעיפים 47(א2) ו - 51(ג) לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט - 1959 (להלן: "החוק לעידוד השקעות הון" או "החוק"), קובעים באופן כללי שחברה המחלקת דיבידנד מהכנסה שהייתה פטורה ממס לפי החוק, חייבת להוסיף את סכום הדיבידנד להכנסתה החייבת ולשלם עליה מס חברות. כן חייבת החברה אח"כ לנכות מס במקור על הדיבידנד (וסה"כ 36.25% מס ).
מטרת מאמרנו זה לשלב בין הוראות הסעיפים הנ"ל בחוק לעידוד השקעות הון לבין הוראות אמנות המס שישראל חתומה עליהן, ובמיוחד ההוראות המגבילות את זכותה של ישראל להטיל מס על חלוקת דיבידנדים בידי תושב ישראל לידי תושב מדינת אמנה.
במאמר זה נראה כי למעשה הוראות האמנה מגבילות את זכותה של ישראל מלהטיל מס לפי סעיפים 47(א2) ו - 51(ג) לעיל היות ולמעשה מדובר במס המוטל על חלוקת רווחים, ובמקום מס של 36.25% על הדיבידנד, לישראל תהיה זכות להטיל אך ורק את שיעור המס המקסימלי המותר לה לפי האמנה על חלוקת דיבידנדים (בין 0% ל - 25%).
ב. סעיף 196 לפקודה - עליונות האמנות על הדין הפנימי
כיודע, ישראל היא מדינה דואליסטית, דהיינו, אמנות בינלאומיות עליה חתומה הממשלה בשם מדינת ישראל אינן בעלות מעמד מחייב בישראל, אלא אם כן אושררו בחוק, או מכוחו.
בכל הקשור למס הכנסה חוקקה הכנסת את סעיף 196 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"), אשר מאפשר לשר האוצר לתת תוקף לאמנה בצו, ומשעשה כן, קובע סעיף 196, גוברות הוראות האמנה על כל חיקוק:
"196 צו הנותן תוקף להסכם
משהודיע שר האוצר בצו, כי נעשה הסכם כמפורש בצו עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי-כפל לעניין מס הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני אותה מדינה (להלן- מדינה גומלת), וכי מן המועיל הוא שיינתן להסכם זה תוקף בישראל - יהא תוקף להסכם (להלן - ההסכם) לענין מס הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק."
נכון להיום חתומה ישראל על 36 אמנות , 34 מתוכן אושרו בצו לפי סעיף 196, ושתים מתוכן, בולגריה ושוויץ, טרם נכנסו לתוקף וטרם ניתן עליהן צו לפי סעיף 196 הנ"ל.
ג. ניכוי מס במקור לפי אמנות המס של ישראל:
למעט האמנה מול יוון כל האמנות עליהן חתומה ישראל קובעות שיעורי מס מקסימליים שישראל רשאית להטיל על דיבידנד שמחלק תושב ישראל לתושב מדינה עמה נחתמה האמנה. שיעורים אלו נעים בין אפס אחוז, כדוגמת האמנות מול סינגפור ושוודיה, ויכולים להגיע עד ל - 25% כדוגמת האמנות מול גרמניה ואוסטריה .
נשאלת איפוא השאלה, האם הסעיפים האמורים יכולים להגביל את אפשרות ישראל ופקידי השומה מליישם את הוראות סעיפים 47(א2) ו - 51(ג) לחוק לעידוד השקעות הון ולמנוע את הוספת הדיבידנד להכנסה החייבת של החברה. הסיבה לכך היא שהלכה למעשה מדובר במס שמוטל בעקבות חלוקת הדיבידנד ועל סכום הדיבידנד שחולק וישראל התחייבה במישור הבינלאומי להגביל מיסים שכאלה המוטלים על חלוקת דיבידנדים.
לצורך מתן מענה לשאלה זו עלינו קודם לכן לפנות להוראות האמנות עצמן, אשר בעיקרן מבוססות על אמנות המודל לדורותיהן של ארגון המדינות המתועשות - OECD. נוסח סעיף קלאסי שדן בדיבידנד ניתן למצוא לדוגמה בסעיף 10(1) ו - (2) לאמנה מול בלגיה הקובעת:
"10. דיבידנדים
(1) דיבידנדים ששולמו על ידי חברה שהיא תושבת מדינה מתקשרת לתושב במדינה המתקשרת האחרת, אפשר להטיל עליהן מס באותה מדינה אחרת.
(2) על אף האמור, אפשר להטיל מס על הדיבידנדים במדינה המתקשרת שבה נמצא מקום מושב החברה המשלמת, ולפי דיני אותה מדינה מתקשרת, אך המס שיוטל כך לא יעלה על 15 אחוזים למאה מן הסכום ברוטו של הדיבידנדים.
ס"ק זה לא ישפיע על המיסים המוטלים על החברה לגבי הרווחים שמהם משתלמים הדיבידנדים."
סעיף זה ניתן למצוא בווריאציות שונות באמנות המס של ישראל. מקריאה ראשונה של הסעיף אנו רואים שבעוד ס"ק 1 קובע את זכות המיסוי של המדינה שבה מקום מושב מקבל הדיבידנד, הרי שס"ק 2 מגביל את זכות המיסוי של המדינה שבה מקום מושב החברה מחלקת הדיבידנדים.
מהוראות האמנה עולה כי הוא מגביל את זכות המיסוי, ולא רק את זכות ניכוי המס במקור, ועל פניו כבר מקריאה ראשונה ניתן להבחין כי ההגבלה חלה רק על מס המוטל על הדיבידנד.
למען הבהירות, ממשיכה האמנה וקובעת בסיפא של ס"ק 2, שאין באמור בסעיף להגביל את סכום המס המוטל על הרווחים של החברה מחלק הדיבידנדים.
מכאן שניתן עתה לחדד את השאלה העומדת לדיון במאמרנו זה, ולשאול: האם חיוב סכום הדיבידנד במס חברות מהווה מס המוטל על הדיבידנדים (ולפיכך שיעורו מוגבל ע"י הוראות האמנה) או לחילופין מדובר במס המוטל על הרווחים של החברה (ולפיכך אין האמנה מגבילה את שיעור המס החל עליו).
ד. עמדת נציבות מס הכנסה:
אם כי טרם נוכחנו לדעת שנציבות מס הכנסה התייחסה לסוגיה נשוא מאמרנו זה, הרי שניתן ללמוד ככל הנראה על עמדתה מהוראות ביצוע 32/92 של החטיבה המקצועית מיום 15.6.92 והדיונים שנוהלו מולה בכל הקשור להוספת סעיף 51(ח) לחוק לעידוד השקעות הון בתיקון 41 לחוק ממרץ 1992.
היטיבה להגדיר את עמדתה המחלקה המקצועית בסעיף 2(ג) לה"ב הנ"ל:
"שהפטור במסלול החלופי מותנה באי חלוקת דיבידנד מתוך ההכנסה המוטבת. למעשה אין המדובר בפטור מוחלט אלא בדחיית תשלום המס עד לחלוקת הרווחים."
ובסעיף 4(ו)(5) לה"ב:
"המסלול החלופי אינו מעניק פטור מוחלט ממס אלא דחיית מס עד לשנה בה יחולק הרווח. הפטור הזמני ניתן ל"הכנסה החייבת".
יוצא איפוא כי לדעת הנציבות, עסקינן למעשה במס חברות רגיל שפשוט נדחה עד למועד חלוקת הדיבידנד. אין מדובר כאן במנגנון של הטלת מס חדש במועד חלוקת הדיבידנד אלא במנגנון גביה של מס שהוטל בעבר. פועל יוצא מכך, הוא שלדעת הנציבות, המס שמוטל במועד חלוקת הדיבידנד אינו מס על הדיבידנד אלא מס חברות רגיל על הרווחים של החברה (בשיעורים המוטבים לפי החוק). פועל יוצא מכאן הוא שאין הוראות האמנה המגבילות את זכות המיסוי של ישראל על חלוקת דיבידנדים חלות במקרה זה.
פרשנות זו של הנציבות מבוססת על תכלית חקיקתו של המסלול החלופי "הפוטר ממס רווחים מושקעים במפעל אך מחייב במס רווחים מחולקים", וכן על השימוש במונח "הכנסה חייבת" בסעיף 51 המלמד כי למעשה מדובר בהכנסה חייבת שבסה"כ מועד תשלומה נדחה למועד מאוחר יותר.
ה. למעשה עסקינן במס על דיבידנדים:
1. עמדתנו
למרות עמדתה לעיל של הנציבות, דומה כי אין לקבל פרשנות זו, כאשר כבר ממבט ראשון עולה כי היא דחוקה ואינה עומדת בפרשנות הרגילה והסבירה של הוראות החוק כלשונן:
1. המס מוטל אך ורק בעקבות חלוקת הדיבידנד:
ארוע המס שגורם לחבות במס הכנסה הוא חלוקת הדיבידנד. העובדה שלמעשה מנגנון גביית המס על הדיבידנד נקבע בחלקו בדרך של הטלת מס חברות ובחלקו בניכוי מס במקור, אינו משנה את העובדה שלמעשה מדובר במס על הדיבידנד עצמו.
2. המס מוטל על סכום הדיבידנד שחולק
שנית, המס מוטל על הכנסה בגובה הדיבידנד. מכאן שוב עולה כי המס מוטל על הדיבידנד ולא על רווחי החברה, שכאמור לפי החוק לעידוד השקעות הון פטורים ממס.
למרות האמור, נמשיך ונפנה לבחינה מעמיקה יותר של תכלית החקיקה והוראות החוק השונות, אשר יותר מכל מהוות אסמכתאות חזקות לעמדתנו תוך שלילת עמדת הנציבות:
2. תכלית החקיקה:
תכלית החקיקה שלא למסות רווחים בלתי מחולקים ולמסות רווחים מחולקים יכולה להתממש במספר דרכים.
(א) אכן אחת הדרכים היא דרך הפרשנות של הנציבות לפיה המס מוטל, אך נדחה למועד חלוקת הרווחים.
(ב) פרשנות אחרת שמגשימה את אותה תכלית היא שניתן פטור לחברה על המס שהיא חייבת בו, אולם אם היא מחלקת את רווחיה, מוטל מס חברות עד גובה הדיבידנד שחולק.
(ג) דרך שלישית שהמס כלל אינו מוטל על החברה אלא על מי שמקבל את הדיבידנד.
2. המשמעות שיש להבדלי הגישות:
ההבדל בין הגישות הפרשנויות דלעיל קריטי לשאלה נשוא מאמרנו זה. אם נקבל את גישת הנציבות (א) נגיע למסקנה כי מדובר במס חברות רגיל לכל דבר ועניין, שמועד גבייתו נקבע לפי קריטריון מסוים (במקרה זה מועד חלוקת הדיבידנד). לפי גישה זו אין המדובר בניכוי מס במקור על הדיבידנד, ואין זכות המיסוי של ישראל מוגבלת מכוח האמנה.
לעומת זאת אם נקבל את הגישה השניה (ב), הרי שלמעשה ארוע המס הוא חלוקת הדיבידנד, והוא זה שגורם לראשונה לחיוב במס החברות על גובה הדיבידנד שחולק - מכאן שמדובר במס על הדיבידנד, אלא שחישובו נעשה לפי שיעורי המס החלים על החברה.
לפי הגישה השלישית (ג), דומה כי לו נבחרה לא הייתה מתעוררת בכלל השאלה נשוא מאמרנו זה, ואין ספק כי היה מדובר במס המוטל על הדיבידנד.
3. עמדת המחוקק - חבות חדשה על סכום הדיבידנד שחולק:
מקריאת נוסח החוק עולה כי המחוקק לא בחר בדרך הפרשנות הראשונה (א) או השלישית (ג) , אלא בדרך השניה (ב).
האמור לעיל מסתמך על נוסח החוק במספר רב של מקומות שיפורטו להלן ועל הפרקטיקה הנהוגה ביחס לדו"חות הכספיים של החברות:
א. בסעיפים 47(א1) ו - 51(ב) משתמש המחוקק מפורשות במונח "פטור" ולא "דחייה". לו רצה המחוקק לקבוע שמדובר בדחיית מס בלבד היה בודאי עושה כן מפורשות כפי שעשה לדוגמה בסעיף 52(ב). משמעות הדברים היא שהמס מוטל על החברה לראשונה במעמד חלוקת הדיבידנד וכתוצאה מהחלוקה, ולא מדובר במס שמוטל על החברה ורק נגבה בעת חלוקת הדיבידנד.
ב. לו היינו מקבלים את עמדת הנציבות, לבטח היה צורך לשקף את חבות המס שנדחתה בדו"חות הכספיים של החברה, ולהוסיף שם הפרשה מתאימה, אולם דומה כי אפילו הנציבות אינה דורשת זאת ואין נוהגים כך.
ג. הוראות סעיפים 47(א2) ו - 51(ג):
מנוסח הוראות סעיפים 47(א2) ו- 51(ג) עצמם עולה כי יש לראות במס החברות כחלק מהמסים המוטלים על הדיבידנד:
1. נצטט תחילה את הוראות סעיף 47(א2) לחוק שימחישו זאת ביתר שאת (הוראות דומות נקבעו בסעיף 51(ג)):
"(א2) ... חברה המחלקת דיבידנד מתוך הכנסה של מפעל, שהושגה בתקופה שבה היתה החברה פטורה ממס ... תהא חייבת, בשנת המס שבה חולק הדיבידנד, במס חברות על סכום הדיבידנד המחולק, בשיעור מס החברות שהיתה חייבת בו על הכנסתה בשנה שבה הופקה ההכנסה אילולא היתה פטורה ... המס האמור ישולם לפקיד השומה יחד עם מס ההכנסה שיש לנכותו במקור ממקבל הדיבידנד, ויחולו עליו כל ההוראות המתייחסות לניכוי במקור; לענין זה, "סכום הדיבידנד המחולק" - לרבות סכום מס החברות החל בשל חלוקתו;"
2. אנו רואים כי החוק קובע שהחברה תהיה חייבת במס חברות "על סכום הדיבידנד המחולק". יוצא כי המס מוטל על הדיבידנד ולא על הכנסתה של החברה.
למעשה למרות שהמחוקק השתמש במונח "מס חברות" הרי שמקריאת נוסח החוק עולה כי הוא מוטל על הדיבידנד ולא על רווחי החברה.
לא נכתב לדוגמה שהחברה חייבת על הכנסתה מס, או לחילופין, שהפטור שניתן לחברה מבוטל, אלא נכתב שהיא חייבת במס על "סכום הדיבידנד שחולק". מכאן שהמס מוטל על הדיבידנד ולא על הכנסתה של החברה.
3. שנית, הסעיפים קובעים מפורשות שכל ההוראות המתייחסות לניכוי מס במקור חלות על התוספת המיוחדת של מס החברות. מכאן שיש למס מאפיינים רבים יותר של מס המוטל על דיבידנד מאשר מס חברות:
א. המס משולם בדרך של ניכוי במקור מהדיבידנד.
ב. המס משולם עם חלוקת הדיבידנד ולא במועד הקבוע לתשלום מס חברות.
ג. לא נדרש תיקון דו"חות רטרואקטיבי, והמס מוצא את ביטויו בדו"חות המס של החברה בשנת החלוקה, אפילו בשנה זו לא הייתה לחברה הכנסה חייבת כלל ועיקר.
4. לבסוף, אין לנו אלא להסתמך על הגדרות החוק עצמו הקובע: "שלעניין זה, "סכום הדיבידנד המחולק" - לרבות סכום מס החברות החל בשל חלוקתו;". דהיינו המחוקק ראה את מס החברות המיוחד המוטל על הדיבידנד כחלק מהדיבידנד ברוטו אשר מנוכה ממנו במקור .
מכל האמור לעיל עולה כי המחוקק הטיל על החברה, במועד חלוקת הדיבידנד, מס מיוחד על הדיבידנד, וזאת למרות שלא מדובר בהכנסה של החברה עצמה. ההצדקה להטלת המס נובעת כמובן מכך שהחברה קודם לכן לא שילה מסים על הכנסתה, ועתה שהיא מחלקת את רווחיה, מן הנכון להטיל מס על הרווחים שחולקו.
ו. מסקנות ביניים:
אנו רואים כי מבחינת הדין הישראלי, רואה המחוקק במס החברות המוטל לפי סעיף 47(א2) ו - 51(ג) כמס חברות מיוחד המוטל על הדיבידנד עצמו, ולא כמס חברות המוטל על הכנסת החברה.
כמו כן ראינו כי אמנות המס עליהן חתומה ישראל מגבילות את שיעור המס שישראל יכולה להטיל על הדיבידנד המחולק לתושבי אותן מדינות, וראינו כי לאמנות אלו תוקף ומעמד חוקי הגובר על כל חיקוק אחר.
משילוב שני הדברים לעיל עולה כי ישראל תהיה רשאית להטיל על הדיבידנד אך ורק את שיעור המס המקסימלי המותר לה לפי האמנה, וחיוב הדיבידנד במס חברות מכוח סעיפים 47(א2) ו - 51(ג) נכלל בגדר חישוב זה. מכאן שאם שיעור ניכוי המס המקסימלי המותר לפי האמנה הוא 15%, לא תוכל ישראל לגבות 36.25% מס על דיבידנד זה אלא ס"כ הניכוי המותר יהיה 15% בלבד.
כאן המקום לציין כי מנסחי האמנות מטעם ישראל היו מודעים לחוק לעידוד השקעות הון, ואף התייחסו לחוק זה בהוראותיהן השונות של חלק מהאמנות עליהן ישראל חתומה בכל הקשור לסעיף המתייחס למניעת מיסי כפל, ובאמנה עם ארה"ב בסעיף הדן בחלוקת דיבידנדים.
העובדה שבאמנות אחרות לא התייחסו מפורשות לחוק זה, וכן העובדה שבאמנות שכן התייחסו לחוק (למעט ארה"ב, פינלנד וצרפת) לא הרחיבו מפורשות את שיעור המס המקסימלי שרשאית ישראל להטיל על הדיבידנדים במקרים שכאלה - מלמדת על העדר כוונה מצד הצדדים לאמנה להרחיב את זכות המיסוי של ישראל במקרים אלו מעבר לשיעורים הנקובים מפורשות באמנה.
חשוב לציין כי סעיף 12(2)(ג) לאמנה בין ישראל לארה"ב, וסעיף 10(2)(ב) לאמנות ישראל מול פינלנד וצרפת, המתייחסים לדיבידנדים, קובעים מפורשות שבמקרה שמדובר ברווחים המחולקים מהכנסה הזכאית להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון, הרי ששיעור המס שישראל רשאית להטיל על חלוקה זו יהא גבוה במקצת משיעורי הניכוי במקור הרגילים הקבועים באמנה על חלוקת דיבידנדים (15% בארה"ב, 10% בפינלנד ובצרפת).
לאור האמור לעיל ישראל זכאית להטיל עד 15% על הדיבידנדים לתושב ארה"ב ו - 10% לדיבידנדים לתושב פינלנד וצרפת ולא 36.25% כפי שלמעשה מוטל על חלוקת דיבידנדים כאמור מהכנסה הפטורה ממס לפי החוק לעידוד השקעות הון.
ז. פסק הדין בפרשת Athinaiki
1. השאלה נשוא פסק הדין:
עמדה זו שתוארה לעיל נתקבלה ללא עוררין ע"י בית המשפט האירופי לצדק בפסק דינו בפרשת Athinaiki מיום 4.10.2001 . פסק הדין עסק בדיבידנד שחילקה חברה בירה יוונית (Athinaiki) לחברת האם ההולנדית שלה (אמסטל העולמית) מתוך רווחים שהיו פטורים ממס ביוון ומרווחים אחרים שהיו כפופים לשיעורי מס נמוכים.
לפי הדין הפנימי היווני, חלוקת הרווחים גרמה לכך שהרווחים שהיו עד אותה עת פטורים ממס, או חייבים בשיעור מס מופחת, יהיו מחויבים במס חברות רגיל (בדיוק המצב בו אנו עוסקים במאמרנו זה).
מנגד, עמדה לנגד עיני רשויות המס היווניות הדירקטיבה האירופית בנוגע למיסוי חברת אם ובת משנת 1990 (להלן: "הדירקטיבה"), אשר המדינות החברות באיחוד, ובכללן יוון, התחייבו לעמוד בתנאיה, אשר קבעה בסעיף 5(1) שעל יוון לפטור מניכוי מס במקור חלוקת רווחים מחברת בת לחברת אם, ובלבד שחברת האם מחזיקה לפחות 25% מההון של חברת הבת:
? Article 5
1. Profits which a subsidiary distributes to its parent company, shall, at least where the latter holds a minimum of 25% of the capital of the subsidiary, be exempt from withholding tax.?
נשאלה לכן השאלה, האם חיוב החברה היוונית במס כתוצאה מהדיבידנד על הרווחים שעד אותו מועד היו פטורים, מהווה הפרה של הדירקטיבה לעיל (בדיוק השאלה נשוא מאמר זה).
במקרה נשוא פסק הדין, לחברת Athinaiki הייתה הכנסה שלא הייתה חייבת במס ביוון, אולם בעקבות חלוקת הדיבידנד לחברת האם שלה Amstel בהולנד (שהחזיקה ב - 92.17% מהון המניות של החברה היוונית), נדרשה החברה היוונית לשלם מס ביוון על ההכנסות האמורות.
לאור האמור נדרש בית המשפט האירופי לצדק להכריע בשאלה האם חבות המס הנוספת הנוצרת ביוון בעקבות חלוקת הדיבידנד, מהווה הפרה של הדירקטיבה, שכזכור אסרה על יוון מלהטיל ניכוי מס במקור על חלוקת רווחים לאמסטל ההולנדית.
במקור נוסחה השאלה כדלקמן:
?Is there a withholding tax within the meaning of Article 5(1) of Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 where national legislation provides that, in the event of distribution of profits by a subsidiary - to its parent company, account is to be taken, in determining the taxable profits of the subsidiary, of its total net profits, including income which has been subject to special taxation entailing extinction of tax liability and also non-taxable income, when those two categories of income would not be taxable on the basis of the national legislation if they had remained with the subsidiary and were not distributed to the parent company??
ובמילים אחרות, האם הלכה למעשה מדובר בניכוי מס במקור על דיבידנד (ולפיכך מנוגד לדירקטיבה), היכן שמדובר בהכנסה פטורה אשר הופכת לחייבת במס רק כתוצאה מחלוקת הדיבידנד.
2. טענות ממשלת יוון:
הממשלה היוונית טענה לפני בית המשפט שלא מדובר כאן במס המוטל על הדיבידנד אלא במס הכנסה המוטל על חברת הבת. עוד נטען שאין זה רלבנטי שהמס משולם בעת חלוקת הרווחים, היות ועדיין מדובר במס חברות של חברת הבת.
3. פסיקת בית המשפט האירופי:
בית המשפט לצדק דחה את טענות ממשלת יוון, ופסק כי אכן מדובר בהטלת מס שלא כדין על דיבידנדים, וחייב את יוון להשיב לחברה את המס שנגבה ממנה.
פסק דינו של בית המשפט מבוסס על מספר טעמים, שחלקן כבר הוזכרו לעיל בפרק ה למאמרנו:
א. בית המשפט פסק שהמונח "withholding tax" שבדירקטיבה אינו מוגבל לסוג מסוים של מס . פרשנות זו נכונה מקל וחומר גם לאמנות המס שישראל צד להן, השוללות יכולתה של ישראל להטיל "מס" (מונח רחב יותר מ"ניכוי מס במקור"
סעיפים 47(א2) ו - 51(ג) לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט - 1959 (להלן: "החוק לעידוד השקעות הון" או "החוק"), קובעים באופן כללי שחברה המחלקת דיבידנד מהכנסה שהייתה פטורה ממס לפי החוק, חייבת להוסיף את סכום הדיבידנד להכנסתה החייבת ולשלם עליה מס חברות. כן חייבת החברה אח"כ לנכות מס במקור על הדיבידנד (וסה"כ 36.25% מס ).
מטרת מאמרנו זה לשלב בין הוראות הסעיפים הנ"ל בחוק לעידוד השקעות הון לבין הוראות אמנות המס שישראל חתומה עליהן, ובמיוחד ההוראות המגבילות את זכותה של ישראל להטיל מס על חלוקת דיבידנדים בידי תושב ישראל לידי תושב מדינת אמנה.
במאמר זה נראה כי למעשה הוראות האמנה מגבילות את זכותה של ישראל מלהטיל מס לפי סעיפים 47(א2) ו - 51(ג) לעיל היות ולמעשה מדובר במס המוטל על חלוקת רווחים, ובמקום מס של 36.25% על הדיבידנד, לישראל תהיה זכות להטיל אך ורק את שיעור המס המקסימלי המותר לה לפי האמנה על חלוקת דיבידנדים (בין 0% ל - 25%).
ב. סעיף 196 לפקודה - עליונות האמנות על הדין הפנימי
כיודע, ישראל היא מדינה דואליסטית, דהיינו, אמנות בינלאומיות עליה חתומה הממשלה בשם מדינת ישראל אינן בעלות מעמד מחייב בישראל, אלא אם כן אושררו בחוק, או מכוחו.
בכל הקשור למס הכנסה חוקקה הכנסת את סעיף 196 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"), אשר מאפשר לשר האוצר לתת תוקף לאמנה בצו, ומשעשה כן, קובע סעיף 196, גוברות הוראות האמנה על כל חיקוק:
"196 צו הנותן תוקף להסכם
משהודיע שר האוצר בצו, כי נעשה הסכם כמפורש בצו עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי-כפל לעניין מס הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני אותה מדינה (להלן- מדינה גומלת), וכי מן המועיל הוא שיינתן להסכם זה תוקף בישראל - יהא תוקף להסכם (להלן - ההסכם) לענין מס הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק."
נכון להיום חתומה ישראל על 36 אמנות , 34 מתוכן אושרו בצו לפי סעיף 196, ושתים מתוכן, בולגריה ושוויץ, טרם נכנסו לתוקף וטרם ניתן עליהן צו לפי סעיף 196 הנ"ל.
ג. ניכוי מס במקור לפי אמנות המס של ישראל:
למעט האמנה מול יוון כל האמנות עליהן חתומה ישראל קובעות שיעורי מס מקסימליים שישראל רשאית להטיל על דיבידנד שמחלק תושב ישראל לתושב מדינה עמה נחתמה האמנה. שיעורים אלו נעים בין אפס אחוז, כדוגמת האמנות מול סינגפור ושוודיה, ויכולים להגיע עד ל - 25% כדוגמת האמנות מול גרמניה ואוסטריה .
נשאלת איפוא השאלה, האם הסעיפים האמורים יכולים להגביל את אפשרות ישראל ופקידי השומה מליישם את הוראות סעיפים 47(א2) ו - 51(ג) לחוק לעידוד השקעות הון ולמנוע את הוספת הדיבידנד להכנסה החייבת של החברה. הסיבה לכך היא שהלכה למעשה מדובר במס שמוטל בעקבות חלוקת הדיבידנד ועל סכום הדיבידנד שחולק וישראל התחייבה במישור הבינלאומי להגביל מיסים שכאלה המוטלים על חלוקת דיבידנדים.
לצורך מתן מענה לשאלה זו עלינו קודם לכן לפנות להוראות האמנות עצמן, אשר בעיקרן מבוססות על אמנות המודל לדורותיהן של ארגון המדינות המתועשות - OECD. נוסח סעיף קלאסי שדן בדיבידנד ניתן למצוא לדוגמה בסעיף 10(1) ו - (2) לאמנה מול בלגיה הקובעת:
"10. דיבידנדים
(1) דיבידנדים ששולמו על ידי חברה שהיא תושבת מדינה מתקשרת לתושב במדינה המתקשרת האחרת, אפשר להטיל עליהן מס באותה מדינה אחרת.
(2) על אף האמור, אפשר להטיל מס על הדיבידנדים במדינה המתקשרת שבה נמצא מקום מושב החברה המשלמת, ולפי דיני אותה מדינה מתקשרת, אך המס שיוטל כך לא יעלה על 15 אחוזים למאה מן הסכום ברוטו של הדיבידנדים.
ס"ק זה לא ישפיע על המיסים המוטלים על החברה לגבי הרווחים שמהם משתלמים הדיבידנדים."
סעיף זה ניתן למצוא בווריאציות שונות באמנות המס של ישראל. מקריאה ראשונה של הסעיף אנו רואים שבעוד ס"ק 1 קובע את זכות המיסוי של המדינה שבה מקום מושב מקבל הדיבידנד, הרי שס"ק 2 מגביל את זכות המיסוי של המדינה שבה מקום מושב החברה מחלקת הדיבידנדים.
מהוראות האמנה עולה כי הוא מגביל את זכות המיסוי, ולא רק את זכות ניכוי המס במקור, ועל פניו כבר מקריאה ראשונה ניתן להבחין כי ההגבלה חלה רק על מס המוטל על הדיבידנד.
למען הבהירות, ממשיכה האמנה וקובעת בסיפא של ס"ק 2, שאין באמור בסעיף להגביל את סכום המס המוטל על הרווחים של החברה מחלק הדיבידנדים.
מכאן שניתן עתה לחדד את השאלה העומדת לדיון במאמרנו זה, ולשאול: האם חיוב סכום הדיבידנד במס חברות מהווה מס המוטל על הדיבידנדים (ולפיכך שיעורו מוגבל ע"י הוראות האמנה) או לחילופין מדובר במס המוטל על הרווחים של החברה (ולפיכך אין האמנה מגבילה את שיעור המס החל עליו).
ד. עמדת נציבות מס הכנסה:
אם כי טרם נוכחנו לדעת שנציבות מס הכנסה התייחסה לסוגיה נשוא מאמרנו זה, הרי שניתן ללמוד ככל הנראה על עמדתה מהוראות ביצוע 32/92 של החטיבה המקצועית מיום 15.6.92 והדיונים שנוהלו מולה בכל הקשור להוספת סעיף 51(ח) לחוק לעידוד השקעות הון בתיקון 41 לחוק ממרץ 1992.
היטיבה להגדיר את עמדתה המחלקה המקצועית בסעיף 2(ג) לה"ב הנ"ל:
"שהפטור במסלול החלופי מותנה באי חלוקת דיבידנד מתוך ההכנסה המוטבת. למעשה אין המדובר בפטור מוחלט אלא בדחיית תשלום המס עד לחלוקת הרווחים."
ובסעיף 4(ו)(5) לה"ב:
"המסלול החלופי אינו מעניק פטור מוחלט ממס אלא דחיית מס עד לשנה בה יחולק הרווח. הפטור הזמני ניתן ל"הכנסה החייבת".
יוצא איפוא כי לדעת הנציבות, עסקינן למעשה במס חברות רגיל שפשוט נדחה עד למועד חלוקת הדיבידנד. אין מדובר כאן במנגנון של הטלת מס חדש במועד חלוקת הדיבידנד אלא במנגנון גביה של מס שהוטל בעבר. פועל יוצא מכך, הוא שלדעת הנציבות, המס שמוטל במועד חלוקת הדיבידנד אינו מס על הדיבידנד אלא מס חברות רגיל על הרווחים של החברה (בשיעורים המוטבים לפי החוק). פועל יוצא מכאן הוא שאין הוראות האמנה המגבילות את זכות המיסוי של ישראל על חלוקת דיבידנדים חלות במקרה זה.
פרשנות זו של הנציבות מבוססת על תכלית חקיקתו של המסלול החלופי "הפוטר ממס רווחים מושקעים במפעל אך מחייב במס רווחים מחולקים", וכן על השימוש במונח "הכנסה חייבת" בסעיף 51 המלמד כי למעשה מדובר בהכנסה חייבת שבסה"כ מועד תשלומה נדחה למועד מאוחר יותר.
ה. למעשה עסקינן במס על דיבידנדים:
1. עמדתנו
למרות עמדתה לעיל של הנציבות, דומה כי אין לקבל פרשנות זו, כאשר כבר ממבט ראשון עולה כי היא דחוקה ואינה עומדת בפרשנות הרגילה והסבירה של הוראות החוק כלשונן:
1. המס מוטל אך ורק בעקבות חלוקת הדיבידנד:
ארוע המס שגורם לחבות במס הכנסה הוא חלוקת הדיבידנד. העובדה שלמעשה מנגנון גביית המס על הדיבידנד נקבע בחלקו בדרך של הטלת מס חברות ובחלקו בניכוי מס במקור, אינו משנה את העובדה שלמעשה מדובר במס על הדיבידנד עצמו.
2. המס מוטל על סכום הדיבידנד שחולק
שנית, המס מוטל על הכנסה בגובה הדיבידנד. מכאן שוב עולה כי המס מוטל על הדיבידנד ולא על רווחי החברה, שכאמור לפי החוק לעידוד השקעות הון פטורים ממס.
למרות האמור, נמשיך ונפנה לבחינה מעמיקה יותר של תכלית החקיקה והוראות החוק השונות, אשר יותר מכל מהוות אסמכתאות חזקות לעמדתנו תוך שלילת עמדת הנציבות:
2. תכלית החקיקה:
תכלית החקיקה שלא למסות רווחים בלתי מחולקים ולמסות רווחים מחולקים יכולה להתממש במספר דרכים.
(א) אכן אחת הדרכים היא דרך הפרשנות של הנציבות לפיה המס מוטל, אך נדחה למועד חלוקת הרווחים.
(ב) פרשנות אחרת שמגשימה את אותה תכלית היא שניתן פטור לחברה על המס שהיא חייבת בו, אולם אם היא מחלקת את רווחיה, מוטל מס חברות עד גובה הדיבידנד שחולק.
(ג) דרך שלישית שהמס כלל אינו מוטל על החברה אלא על מי שמקבל את הדיבידנד.
2. המשמעות שיש להבדלי הגישות:
ההבדל בין הגישות הפרשנויות דלעיל קריטי לשאלה נשוא מאמרנו זה. אם נקבל את גישת הנציבות (א) נגיע למסקנה כי מדובר במס חברות רגיל לכל דבר ועניין, שמועד גבייתו נקבע לפי קריטריון מסוים (במקרה זה מועד חלוקת הדיבידנד). לפי גישה זו אין המדובר בניכוי מס במקור על הדיבידנד, ואין זכות המיסוי של ישראל מוגבלת מכוח האמנה.
לעומת זאת אם נקבל את הגישה השניה (ב), הרי שלמעשה ארוע המס הוא חלוקת הדיבידנד, והוא זה שגורם לראשונה לחיוב במס החברות על גובה הדיבידנד שחולק - מכאן שמדובר במס על הדיבידנד, אלא שחישובו נעשה לפי שיעורי המס החלים על החברה.
לפי הגישה השלישית (ג), דומה כי לו נבחרה לא הייתה מתעוררת בכלל השאלה נשוא מאמרנו זה, ואין ספק כי היה מדובר במס המוטל על הדיבידנד.
3. עמדת המחוקק - חבות חדשה על סכום הדיבידנד שחולק:
מקריאת נוסח החוק עולה כי המחוקק לא בחר בדרך הפרשנות הראשונה (א) או השלישית (ג) , אלא בדרך השניה (ב).
האמור לעיל מסתמך על נוסח החוק במספר רב של מקומות שיפורטו להלן ועל הפרקטיקה הנהוגה ביחס לדו"חות הכספיים של החברות:
א. בסעיפים 47(א1) ו - 51(ב) משתמש המחוקק מפורשות במונח "פטור" ולא "דחייה". לו רצה המחוקק לקבוע שמדובר בדחיית מס בלבד היה בודאי עושה כן מפורשות כפי שעשה לדוגמה בסעיף 52(ב). משמעות הדברים היא שהמס מוטל על החברה לראשונה במעמד חלוקת הדיבידנד וכתוצאה מהחלוקה, ולא מדובר במס שמוטל על החברה ורק נגבה בעת חלוקת הדיבידנד.
ב. לו היינו מקבלים את עמדת הנציבות, לבטח היה צורך לשקף את חבות המס שנדחתה בדו"חות הכספיים של החברה, ולהוסיף שם הפרשה מתאימה, אולם דומה כי אפילו הנציבות אינה דורשת זאת ואין נוהגים כך.
ג. הוראות סעיפים 47(א2) ו - 51(ג):
מנוסח הוראות סעיפים 47(א2) ו- 51(ג) עצמם עולה כי יש לראות במס החברות כחלק מהמסים המוטלים על הדיבידנד:
1. נצטט תחילה את הוראות סעיף 47(א2) לחוק שימחישו זאת ביתר שאת (הוראות דומות נקבעו בסעיף 51(ג)):
"(א2) ... חברה המחלקת דיבידנד מתוך הכנסה של מפעל, שהושגה בתקופה שבה היתה החברה פטורה ממס ... תהא חייבת, בשנת המס שבה חולק הדיבידנד, במס חברות על סכום הדיבידנד המחולק, בשיעור מס החברות שהיתה חייבת בו על הכנסתה בשנה שבה הופקה ההכנסה אילולא היתה פטורה ... המס האמור ישולם לפקיד השומה יחד עם מס ההכנסה שיש לנכותו במקור ממקבל הדיבידנד, ויחולו עליו כל ההוראות המתייחסות לניכוי במקור; לענין זה, "סכום הדיבידנד המחולק" - לרבות סכום מס החברות החל בשל חלוקתו;"
2. אנו רואים כי החוק קובע שהחברה תהיה חייבת במס חברות "על סכום הדיבידנד המחולק". יוצא כי המס מוטל על הדיבידנד ולא על הכנסתה של החברה.
למעשה למרות שהמחוקק השתמש במונח "מס חברות" הרי שמקריאת נוסח החוק עולה כי הוא מוטל על הדיבידנד ולא על רווחי החברה.
לא נכתב לדוגמה שהחברה חייבת על הכנסתה מס, או לחילופין, שהפטור שניתן לחברה מבוטל, אלא נכתב שהיא חייבת במס על "סכום הדיבידנד שחולק". מכאן שהמס מוטל על הדיבידנד ולא על הכנסתה של החברה.
3. שנית, הסעיפים קובעים מפורשות שכל ההוראות המתייחסות לניכוי מס במקור חלות על התוספת המיוחדת של מס החברות. מכאן שיש למס מאפיינים רבים יותר של מס המוטל על דיבידנד מאשר מס חברות:
א. המס משולם בדרך של ניכוי במקור מהדיבידנד.
ב. המס משולם עם חלוקת הדיבידנד ולא במועד הקבוע לתשלום מס חברות.
ג. לא נדרש תיקון דו"חות רטרואקטיבי, והמס מוצא את ביטויו בדו"חות המס של החברה בשנת החלוקה, אפילו בשנה זו לא הייתה לחברה הכנסה חייבת כלל ועיקר.
4. לבסוף, אין לנו אלא להסתמך על הגדרות החוק עצמו הקובע: "שלעניין זה, "סכום הדיבידנד המחולק" - לרבות סכום מס החברות החל בשל חלוקתו;". דהיינו המחוקק ראה את מס החברות המיוחד המוטל על הדיבידנד כחלק מהדיבידנד ברוטו אשר מנוכה ממנו במקור .
מכל האמור לעיל עולה כי המחוקק הטיל על החברה, במועד חלוקת הדיבידנד, מס מיוחד על הדיבידנד, וזאת למרות שלא מדובר בהכנסה של החברה עצמה. ההצדקה להטלת המס נובעת כמובן מכך שהחברה קודם לכן לא שילה מסים על הכנסתה, ועתה שהיא מחלקת את רווחיה, מן הנכון להטיל מס על הרווחים שחולקו.
ו. מסקנות ביניים:
אנו רואים כי מבחינת הדין הישראלי, רואה המחוקק במס החברות המוטל לפי סעיף 47(א2) ו - 51(ג) כמס חברות מיוחד המוטל על הדיבידנד עצמו, ולא כמס חברות המוטל על הכנסת החברה.
כמו כן ראינו כי אמנות המס עליהן חתומה ישראל מגבילות את שיעור המס שישראל יכולה להטיל על הדיבידנד המחולק לתושבי אותן מדינות, וראינו כי לאמנות אלו תוקף ומעמד חוקי הגובר על כל חיקוק אחר.
משילוב שני הדברים לעיל עולה כי ישראל תהיה רשאית להטיל על הדיבידנד אך ורק את שיעור המס המקסימלי המותר לה לפי האמנה, וחיוב הדיבידנד במס חברות מכוח סעיפים 47(א2) ו - 51(ג) נכלל בגדר חישוב זה. מכאן שאם שיעור ניכוי המס המקסימלי המותר לפי האמנה הוא 15%, לא תוכל ישראל לגבות 36.25% מס על דיבידנד זה אלא ס"כ הניכוי המותר יהיה 15% בלבד.
כאן המקום לציין כי מנסחי האמנות מטעם ישראל היו מודעים לחוק לעידוד השקעות הון, ואף התייחסו לחוק זה בהוראותיהן השונות של חלק מהאמנות עליהן ישראל חתומה בכל הקשור לסעיף המתייחס למניעת מיסי כפל, ובאמנה עם ארה"ב בסעיף הדן בחלוקת דיבידנדים.
העובדה שבאמנות אחרות לא התייחסו מפורשות לחוק זה, וכן העובדה שבאמנות שכן התייחסו לחוק (למעט ארה"ב, פינלנד וצרפת) לא הרחיבו מפורשות את שיעור המס המקסימלי שרשאית ישראל להטיל על הדיבידנדים במקרים שכאלה - מלמדת על העדר כוונה מצד הצדדים לאמנה להרחיב את זכות המיסוי של ישראל במקרים אלו מעבר לשיעורים הנקובים מפורשות באמנה.
חשוב לציין כי סעיף 12(2)(ג) לאמנה בין ישראל לארה"ב, וסעיף 10(2)(ב) לאמנות ישראל מול פינלנד וצרפת, המתייחסים לדיבידנדים, קובעים מפורשות שבמקרה שמדובר ברווחים המחולקים מהכנסה הזכאית להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון, הרי ששיעור המס שישראל רשאית להטיל על חלוקה זו יהא גבוה במקצת משיעורי הניכוי במקור הרגילים הקבועים באמנה על חלוקת דיבידנדים (15% בארה"ב, 10% בפינלנד ובצרפת).
לאור האמור לעיל ישראל זכאית להטיל עד 15% על הדיבידנדים לתושב ארה"ב ו - 10% לדיבידנדים לתושב פינלנד וצרפת ולא 36.25% כפי שלמעשה מוטל על חלוקת דיבידנדים כאמור מהכנסה הפטורה ממס לפי החוק לעידוד השקעות הון.
ז. פסק הדין בפרשת Athinaiki
1. השאלה נשוא פסק הדין:
עמדה זו שתוארה לעיל נתקבלה ללא עוררין ע"י בית המשפט האירופי לצדק בפסק דינו בפרשת Athinaiki מיום 4.10.2001 . פסק הדין עסק בדיבידנד שחילקה חברה בירה יוונית (Athinaiki) לחברת האם ההולנדית שלה (אמסטל העולמית) מתוך רווחים שהיו פטורים ממס ביוון ומרווחים אחרים שהיו כפופים לשיעורי מס נמוכים.
לפי הדין הפנימי היווני, חלוקת הרווחים גרמה לכך שהרווחים שהיו עד אותה עת פטורים ממס, או חייבים בשיעור מס מופחת, יהיו מחויבים במס חברות רגיל (בדיוק המצב בו אנו עוסקים במאמרנו זה).
מנגד, עמדה לנגד עיני רשויות המס היווניות הדירקטיבה האירופית בנוגע למיסוי חברת אם ובת משנת 1990 (להלן: "הדירקטיבה"), אשר המדינות החברות באיחוד, ובכללן יוון, התחייבו לעמוד בתנאיה, אשר קבעה בסעיף 5(1) שעל יוון לפטור מניכוי מס במקור חלוקת רווחים מחברת בת לחברת אם, ובלבד שחברת האם מחזיקה לפחות 25% מההון של חברת הבת:
? Article 5
1. Profits which a subsidiary distributes to its parent company, shall, at least where the latter holds a minimum of 25% of the capital of the subsidiary, be exempt from withholding tax.?
נשאלה לכן השאלה, האם חיוב החברה היוונית במס כתוצאה מהדיבידנד על הרווחים שעד אותו מועד היו פטורים, מהווה הפרה של הדירקטיבה לעיל (בדיוק השאלה נשוא מאמר זה).
במקרה נשוא פסק הדין, לחברת Athinaiki הייתה הכנסה שלא הייתה חייבת במס ביוון, אולם בעקבות חלוקת הדיבידנד לחברת האם שלה Amstel בהולנד (שהחזיקה ב - 92.17% מהון המניות של החברה היוונית), נדרשה החברה היוונית לשלם מס ביוון על ההכנסות האמורות.
לאור האמור נדרש בית המשפט האירופי לצדק להכריע בשאלה האם חבות המס הנוספת הנוצרת ביוון בעקבות חלוקת הדיבידנד, מהווה הפרה של הדירקטיבה, שכזכור אסרה על יוון מלהטיל ניכוי מס במקור על חלוקת רווחים לאמסטל ההולנדית.
במקור נוסחה השאלה כדלקמן:
?Is there a withholding tax within the meaning of Article 5(1) of Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 where national legislation provides that, in the event of distribution of profits by a subsidiary - to its parent company, account is to be taken, in determining the taxable profits of the subsidiary, of its total net profits, including income which has been subject to special taxation entailing extinction of tax liability and also non-taxable income, when those two categories of income would not be taxable on the basis of the national legislation if they had remained with the subsidiary and were not distributed to the parent company??
ובמילים אחרות, האם הלכה למעשה מדובר בניכוי מס במקור על דיבידנד (ולפיכך מנוגד לדירקטיבה), היכן שמדובר בהכנסה פטורה אשר הופכת לחייבת במס רק כתוצאה מחלוקת הדיבידנד.
2. טענות ממשלת יוון:
הממשלה היוונית טענה לפני בית המשפט שלא מדובר כאן במס המוטל על הדיבידנד אלא במס הכנסה המוטל על חברת הבת. עוד נטען שאין זה רלבנטי שהמס משולם בעת חלוקת הרווחים, היות ועדיין מדובר במס חברות של חברת הבת.
3. פסיקת בית המשפט האירופי:
בית המשפט לצדק דחה את טענות ממשלת יוון, ופסק כי אכן מדובר בהטלת מס שלא כדין על דיבידנדים, וחייב את יוון להשיב לחברה את המס שנגבה ממנה.
פסק דינו של בית המשפט מבוסס על מספר טעמים, שחלקן כבר הוזכרו לעיל בפרק ה למאמרנו:
א. בית המשפט פסק שהמונח "withholding tax" שבדירקטיבה אינו מוגבל לסוג מסוים של מס . פרשנות זו נכונה מקל וחומר גם לאמנות המס שישראל צד להן, השוללות יכולתה של ישראל להטיל "מס" (מונח רחב יותר מ"ניכוי מס במקור"
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
צבי אלטמן, עו"ד גדעון להבי, רו"ח
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
צבי אלטמן, עו"ד גדעון להבי, רו"ח
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
