נציג בקצרה את היבטי המס של ביטול הסכם חכירה הקיים של הדייר מול ממ"י. שלב א' בהליך הפינוי הינו השגת הסכמת הדיירים, בעלי זכויות חכירה מהמינהל, לבטל את הסכם החכירה, תמורת התחייבות ממ"י ליתן להם דירה חדשה באזור הפינוי-בינוי או באזור אחר. השאלות העולות מביטול הסכם חכירה קיים הן רבות ומורכבות, אך ננסה לפשטן, בעזרת פרשנות מרחיבה לתיקון 50 של חוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה) (תיקון ועדת רבינוביץ).
לפי הוראות החוק המתקן בסעיף 49כב, ניתן פטור ממס לדייר, "המוכר ליזם את הזכויות שיש לו ביחידת מגורים במתחם". נוסח זה נקבע כפשרה עם גורמים בנציבות מס הכנסה ומשרד המשפטים, שלא קיבלו את התיזה שביסוד רשימתנו, לפיה פועל היזם כשלוחו של ממ"י. לפיכך ניתן לפרש את הוראות הפטור במספר דרכים:
א. כמכוונות לחול על כל מכירה של כל זכות לממ"י ו/או ליזם (כשלוחו של ממ"י או בזכות עצמו), בין שמדובר בוויתור על הסכם חכירה, ובין שמדובר על הסבת זכויות של הדייר (שבד"כ אינן שייכות לו בקרקע ממ"י).
ב. ניתן לפרש את הסעיף כחל רק על דייר בקרקע פרטית ולא בקרקע ממ"י, כאשר תנאי לתחולתו הינו קיומן של זכויות בנייה נוספות השייכות לדייר. פירוש זה הינו מילולי ואיננו ממלא אחר כוונת המחוקק ולפיכך יידחה. לדעתנו, הפירוש הרחב (הראשון) הוא הפירוש הרצוי, ולפיכך פטור מלא ממס לפי חוק מיסוי מקרקעין ולפי פקודת מס הכנסה יינתן לדייר המוותר על זכות החכירה שלו מול ממ"י (או המוכר ליזם את זכותו בקרקע פרטית), והכל בהתקיים התנאים הקבועים בחוק.
יש להניח, שביחס לשאלת רוחב הפרשנות יוצא גם חוזר על ידי נציבות מס הכנסה, ובו תתברר גישת הנציבות: ליברלית או מצמצמת. בנקודה זו תפקיד חשוב לנציגי היזמים והעומדים בראשם (התאחדות הקבלנים - סם אולפינר, איגוד יזמי הנדל"ן - שמשון הראל, לשכת עוה"ד - פרופ' הדרי ויחזקאל פלומין, ולשכת רו"ח - ישראל שטראוס ונדב הכהן), ומידת הלחץ שיפעילו בנקודה זו על פרשנות ליברלית מרחיבה, המקיימת את כוונת המחוקק ומשיגה תכלית ראויה.
התחייבות היזם לבנות לדייר דירה חלופית חדשה: כאמור לעיל, לפי גישת ממ"י ומס שבח, התחייבות זו מקורה במכרז שמוציא ממ"י לפרוייקט פינוי-בינוי, ובהסכם הסטנדרטי שחותם היזם עם ממ"י.
הדייר איננו צד להסכם סטנדרטי זה, אלא שהוא נהנה (צד ג'). ככזה, הוא נדרש ליתן הסכמתו ורשאי להתנותה בתנאים.
לרוב, בהסכמי הפינוי בין יזם לדייר מקפידים היזמים המנוסים לנסח את הסכם הפינוי כך, שהם פועלים כזרועו הארוכה של ממ"י, כפועל יוצא מהסכם הפיתוח הסטנדרטי עליו חתמו בתחילת הפרויקט עם ממ"י. התוצאה היא, כי ההסכם כשלעצמו איננו אירוע מס ביחסי יזם-דייר, אלא מהווה תשלום על חשבון הסכם פיתוח בין יזם-ממ"י. הדייר, כצד ג', נדרש ליתן הסכמתו בהיותו נהנה המעוניין בדרך תשלום זו, שכפה ממ"י על היזם בהסכמתם הראשונית.
עם זאת, נראה, כי גם אם תאומץ התיזה לפיה "מוכר" הדייר זכויותיו בחכירה מממ"י (או אולי אף התיזה, שאין לה יסוד קנייני לדעתנו, לפיה מוכר הדייר ליזם זכויות בנייה עודפות במתחם), הרי שסעיף 49כב לחוק רחב דיו כדי להחיל פטור ממס בנסיבות כאלה, ולרבות ביחס לדיירים מוגנים, דיירים חסרי זכויות ופולשים. נציין עוד, כי אם יפורש הפטור בדרך אחרת יחויב הדייר במס שבח, מס רווח הון ומס מכירה (אם אין מדובר בדירת מגורים מזכה), ולפיכך יכולה להיגרם תקלה גדולה לדיירים, ליזמים ולמארגני הפרויקט, שייתקלו בשומות רבות של הרשויות, שיסכלו כל אפשרות לקדם הפרויקט.
התנאי לפטור לפי סעיף 49כב הינו, שהדייר, בתמורה למכירת "זכויות בדירת מגורים", קיבל אך ורק "זכות ביחידת מגורים חלופית אחת ולא ניתנה תמורה נוספת בכסף או בשווה כסף". כמו כן תנאי לפטור של הדייר הינו, "ששווי הזכות ביחידת המגורים החילופית אינו עולה על 150% משווי יחידת המגורים הנמכרת או על שווייה של דירת מגורים... באותו מתחם, ששטחה 120 מ"ר, לפי הגבוה מביניהם" (להלן: תקרת השווי).
אם ניתנה תמורה כספית נוספת, או דירה ששווייה עולה על תקרת השווי, יפוצל הפטור לחלק יחסי כיחס השווי לחלק בס"ה התמורה. הפטור ניתן רק על מכירת יחידה אחת במתחם, והחוק מונע פיצול בין קרובים של יחידות נוספות לשם קבלת פטור כפול, אם הועברו במתנה תוך 24 חודשים לפני הסכם הפינוי-בינוי. מאפייני המס של דירה חלופית באים בנעלי מאפייני המס של הדירה הנמכרת, כצפוי לפטורים בחליפין במס שבח. לדייר ניתן פטור ממס רכישה ברכישת הדירה החלופית (49כד), אך לא ביחס לתמורה הנוספת שאיננה פטורה ממס.
לגבי היזם נקבע בסעיף 49כה, כי שווי המכירה של זכות שנרכשה על-ידי היזם לצורך חישוב מס הרכישה יהיה כלל התמורות שנדרש לשלם בשל רכישת הזכויות במתחם, ואולם במקרה בו שווי הרכישה כולל את שווי הקרקע ביחידת המגורים החלופית, ינוכה שווי זה משווי המכירה. הסיפא לסעיף אינה ברורה כלל: האם הכוונה לקרקע של דירות המפונים, לקרקע הנרכשת מממ"י, או לקרקע הדירות החלופיות? כמו כן, אימתי השווי כולל את שווי הקרקע החלופית ומתי לא? אבחנה זו הינה מוזרה ולא היתה בנוסח הצעת החוק. אין ספק שמישהו יצטרך לעשות סדר בבלגן.
לפי הוראות החוק המתקן בסעיף 49כב, ניתן פטור ממס לדייר, "המוכר ליזם את הזכויות שיש לו ביחידת מגורים במתחם". נוסח זה נקבע כפשרה עם גורמים בנציבות מס הכנסה ומשרד המשפטים, שלא קיבלו את התיזה שביסוד רשימתנו, לפיה פועל היזם כשלוחו של ממ"י. לפיכך ניתן לפרש את הוראות הפטור במספר דרכים:
א. כמכוונות לחול על כל מכירה של כל זכות לממ"י ו/או ליזם (כשלוחו של ממ"י או בזכות עצמו), בין שמדובר בוויתור על הסכם חכירה, ובין שמדובר על הסבת זכויות של הדייר (שבד"כ אינן שייכות לו בקרקע ממ"י).
ב. ניתן לפרש את הסעיף כחל רק על דייר בקרקע פרטית ולא בקרקע ממ"י, כאשר תנאי לתחולתו הינו קיומן של זכויות בנייה נוספות השייכות לדייר. פירוש זה הינו מילולי ואיננו ממלא אחר כוונת המחוקק ולפיכך יידחה. לדעתנו, הפירוש הרחב (הראשון) הוא הפירוש הרצוי, ולפיכך פטור מלא ממס לפי חוק מיסוי מקרקעין ולפי פקודת מס הכנסה יינתן לדייר המוותר על זכות החכירה שלו מול ממ"י (או המוכר ליזם את זכותו בקרקע פרטית), והכל בהתקיים התנאים הקבועים בחוק.
יש להניח, שביחס לשאלת רוחב הפרשנות יוצא גם חוזר על ידי נציבות מס הכנסה, ובו תתברר גישת הנציבות: ליברלית או מצמצמת. בנקודה זו תפקיד חשוב לנציגי היזמים והעומדים בראשם (התאחדות הקבלנים - סם אולפינר, איגוד יזמי הנדל"ן - שמשון הראל, לשכת עוה"ד - פרופ' הדרי ויחזקאל פלומין, ולשכת רו"ח - ישראל שטראוס ונדב הכהן), ומידת הלחץ שיפעילו בנקודה זו על פרשנות ליברלית מרחיבה, המקיימת את כוונת המחוקק ומשיגה תכלית ראויה.
התחייבות היזם לבנות לדייר דירה חלופית חדשה: כאמור לעיל, לפי גישת ממ"י ומס שבח, התחייבות זו מקורה במכרז שמוציא ממ"י לפרוייקט פינוי-בינוי, ובהסכם הסטנדרטי שחותם היזם עם ממ"י.
הדייר איננו צד להסכם סטנדרטי זה, אלא שהוא נהנה (צד ג'). ככזה, הוא נדרש ליתן הסכמתו ורשאי להתנותה בתנאים.
לרוב, בהסכמי הפינוי בין יזם לדייר מקפידים היזמים המנוסים לנסח את הסכם הפינוי כך, שהם פועלים כזרועו הארוכה של ממ"י, כפועל יוצא מהסכם הפיתוח הסטנדרטי עליו חתמו בתחילת הפרויקט עם ממ"י. התוצאה היא, כי ההסכם כשלעצמו איננו אירוע מס ביחסי יזם-דייר, אלא מהווה תשלום על חשבון הסכם פיתוח בין יזם-ממ"י. הדייר, כצד ג', נדרש ליתן הסכמתו בהיותו נהנה המעוניין בדרך תשלום זו, שכפה ממ"י על היזם בהסכמתם הראשונית.
עם זאת, נראה, כי גם אם תאומץ התיזה לפיה "מוכר" הדייר זכויותיו בחכירה מממ"י (או אולי אף התיזה, שאין לה יסוד קנייני לדעתנו, לפיה מוכר הדייר ליזם זכויות בנייה עודפות במתחם), הרי שסעיף 49כב לחוק רחב דיו כדי להחיל פטור ממס בנסיבות כאלה, ולרבות ביחס לדיירים מוגנים, דיירים חסרי זכויות ופולשים. נציין עוד, כי אם יפורש הפטור בדרך אחרת יחויב הדייר במס שבח, מס רווח הון ומס מכירה (אם אין מדובר בדירת מגורים מזכה), ולפיכך יכולה להיגרם תקלה גדולה לדיירים, ליזמים ולמארגני הפרויקט, שייתקלו בשומות רבות של הרשויות, שיסכלו כל אפשרות לקדם הפרויקט.
התנאי לפטור לפי סעיף 49כב הינו, שהדייר, בתמורה למכירת "זכויות בדירת מגורים", קיבל אך ורק "זכות ביחידת מגורים חלופית אחת ולא ניתנה תמורה נוספת בכסף או בשווה כסף". כמו כן תנאי לפטור של הדייר הינו, "ששווי הזכות ביחידת המגורים החילופית אינו עולה על 150% משווי יחידת המגורים הנמכרת או על שווייה של דירת מגורים... באותו מתחם, ששטחה 120 מ"ר, לפי הגבוה מביניהם" (להלן: תקרת השווי).
אם ניתנה תמורה כספית נוספת, או דירה ששווייה עולה על תקרת השווי, יפוצל הפטור לחלק יחסי כיחס השווי לחלק בס"ה התמורה. הפטור ניתן רק על מכירת יחידה אחת במתחם, והחוק מונע פיצול בין קרובים של יחידות נוספות לשם קבלת פטור כפול, אם הועברו במתנה תוך 24 חודשים לפני הסכם הפינוי-בינוי. מאפייני המס של דירה חלופית באים בנעלי מאפייני המס של הדירה הנמכרת, כצפוי לפטורים בחליפין במס שבח. לדייר ניתן פטור ממס רכישה ברכישת הדירה החלופית (49כד), אך לא ביחס לתמורה הנוספת שאיננה פטורה ממס.
לגבי היזם נקבע בסעיף 49כה, כי שווי המכירה של זכות שנרכשה על-ידי היזם לצורך חישוב מס הרכישה יהיה כלל התמורות שנדרש לשלם בשל רכישת הזכויות במתחם, ואולם במקרה בו שווי הרכישה כולל את שווי הקרקע ביחידת המגורים החלופית, ינוכה שווי זה משווי המכירה. הסיפא לסעיף אינה ברורה כלל: האם הכוונה לקרקע של דירות המפונים, לקרקע הנרכשת מממ"י, או לקרקע הדירות החלופיות? כמו כן, אימתי השווי כולל את שווי הקרקע החלופית ומתי לא? אבחנה זו הינה מוזרה ולא היתה בנוסח הצעת החוק. אין ספק שמישהו יצטרך לעשות סדר בבלגן.
