ברשימתנו בשבוע החולף דנו באפשרות לקיזוז הפסדי תאגיד כנגד רווח במכירת המניות של התאגיד על ידי בעלי המניות בו. זאת למרות קיום אבחנה משפטית בין התאגיד לבין בעלי מניותיו. תלינו את תוצאת הקיזוז של הפסדי התאגיד משבח של בעל המניות, בהוראת סעיף 14 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי, בחישוב השבח בעת מכירת מניות איגוד נדל"ן תעשה תוך כדי הרמת מסך רעיונית כאילו התאגיד מכר את המקרקעין. בהילכת ליפשיר פותחה התיזה של הרמת מסך באופן קיצוני ביותר. הילכת ליפשיר שנפסקה ע"י ועדת ערר ליד בימ"ש מחוזי בי-ם בראשות כבוד השופט שלגי (עמ"ש 753/95) עסקה במכירת מניות באיגוד מקרקעין. השופט שלגי פסק מספר הלכות מרחיקות לכת שישומן למכירת מניות באיגודי מקרקעין הינה משמעותית ויכולה לחסוך מס רב. ראשית, הפעלת הפיקציה, לפיה מכח סעיף 12 לחוק יראו את מכירת מניות כאילו היתה מכירת הקרקע, פיקציה המותנית לפי ניסוח החוק בבקשת הנישום, איננה תלויה בבקשה כתובה או מפורשת של הנישום. די בהגשת דיווח למס שבח בו הנישום עורך חישובים על פי סעיף 12 הנ"ל תוך כדי יישום הפיקציה של מכירת הקרקע במקום מכירת המניות שנמכרו הלכה למעשה. כאמור, די באמור לעיל על מנת שהנישום יהיה זכאי לחישוב מס כאילו נמכרו מקרקעין בחברה ולא מניותיה שאותן מכר הלכה למעשה.
בנוסף לכך, וכתוצאה מהחלת סעיף 12 הנ"ל, זכאי הנישום לכל זכות שעומדת לבעל המקרקעין כאילו נמכרו המקרקעין. נמנה אחדות מזכויות אלו ונתחיל בהפסד ריאלי הנובע ממכירת נכס בר-פחת. כידוע, מניות אינן בנות פחת ולפיכך לא ניתן לדרוש ד"כ הפסד ריאלי במכירתן למרות הכלל האמור.
על פי השופט שלגי, ניתן לדרוש פחת והפסד ריאלי (של המקרקעין) במכירת מניות באיגוד מקרקעין. הדבר משרת ד"כ את רשויות מס שבח, מאחר וכך הפחת יורד מהעלות, מגדיל את השבח ומוסיף למס שהנישום צריך לשלם. אך לעיתים לעובדה זו גם תוצאות הפוכות. כך לדוגמא, כמו בהלכת ליפשיר, מקום בו קיים הפסד ריאלי במכירת נכס. מכח סעיף 9(ג) לחוק התיאומים משנת 85', ניתן ד"כ לקזז הפסד ריאלי רק לגבי מכירת נכס בר-פחת. ואולם, השופט שלגי בהילכת ליפשיר מציין כי, מכירת מניות זכאית להפסד ריאלי של הנכס המוחזק בחברה עצמה, אף כי המניות נמכרו ולא הנכס, וזאת מכח הפיקציה הקבועה בסעיף 12 לחוק, לפיה יראו את מכירת המניות כאילו נמכר הנכס, על כל המשתמע מכך, לרבות דרישת הפסד ריאלי המבוסס על מכירת נכס בר-פחת. נציין כי ההפסד שינתן הוא ההפסד של הקרקע ולא ההפסד במניות ולכן עדיין יש פגמים.
יותר מכך, השופט מציין כי גם סעיף 50 לחוק מס שבח, הפוטר ממס מכירת קרקע הנתונה לשומת מס הכנסה, יחול על מכירת מניות באיגוד מקרקעין אם הקרקע שברשותו הינה מלאי והיתה נתונה פוטנציאלית למיסוי על פי פקודת מס הכנסה כאילו נמכרה.
התוצאה מוזרה, שכן ברור שמניות באיגוד מקרקעין אינן חייבות במס הכנסה! כמו כן, ברור שאין הן באות בגדר רווח הון, באשר חלק ה' לפקודה מוציא מתחולתו מניות באיגוד מקרקעין. התוצאה הינה שכל מכירת מניות באיגודי מקרקעין, שהקרקע שלהם הוא מלאי והמוכר ביקש תחולת סעיף 12 לחוק, לא תחוייב במס כלל וזאת אם יוכל המוכר להמציא טופס 50 ביחס לקרקע, ולא ביחס למניות האיגוד, שכן אלו אף פעם, למעט חריגים, לא יהיו נתונות לשומה לפי מס הכנסה. באותו מקרה בענין ליפשיר סרב פ"ש ליתן טופס 50, שכן זה נתבקש ביחס למכירת המניות, אך השופט נתן שהות למוכרים להמציא טופס 50 ביחס לקרקע; לא ברור מההלכה האם חייב פ"ש ליתן טופס 50 לקרקע (מלאי) בפעולה באיגוד שנתבקשה תחולת סעיף 12 לגביה אם לאו. באותו מקרה דובר בבנין מושכר שאיננו זכאי לטופס 50, אך בכל מקום מההלכה עולה כי ניתן לפטור ממס מכירת מניות על פי טופס 50 שינתן לקרקע, אם המניות הינן באיגוד בעל מלאי מקרקעין, שמכירתן היתה פטורה מכח סעיף 50.
עמדת הפסיקה תואמת אחד לאחד את מה שכתב אוסקר אבוראזק במאמרו על איגודי מקרקעין לפני שש שנים, בו העלה נימוק זה כבסיס לחוסר אפשרות לחיוב איגוד קבלני במס שבח על מכירת מניותיו. אוסקר אבוראזק הפך בינתיים לסגן נציב וממונה על פקידי השומה, אך פקידי השומה מסרבים, בניגוד לפסיקה להלכה, לעמדת אחד מבכירי הנציבות ליישם את פס"ד ליפשיר ולכן הוא נשאר אות מתה...
בנוסף לכך, וכתוצאה מהחלת סעיף 12 הנ"ל, זכאי הנישום לכל זכות שעומדת לבעל המקרקעין כאילו נמכרו המקרקעין. נמנה אחדות מזכויות אלו ונתחיל בהפסד ריאלי הנובע ממכירת נכס בר-פחת. כידוע, מניות אינן בנות פחת ולפיכך לא ניתן לדרוש ד"כ הפסד ריאלי במכירתן למרות הכלל האמור.
על פי השופט שלגי, ניתן לדרוש פחת והפסד ריאלי (של המקרקעין) במכירת מניות באיגוד מקרקעין. הדבר משרת ד"כ את רשויות מס שבח, מאחר וכך הפחת יורד מהעלות, מגדיל את השבח ומוסיף למס שהנישום צריך לשלם. אך לעיתים לעובדה זו גם תוצאות הפוכות. כך לדוגמא, כמו בהלכת ליפשיר, מקום בו קיים הפסד ריאלי במכירת נכס. מכח סעיף 9(ג) לחוק התיאומים משנת 85', ניתן ד"כ לקזז הפסד ריאלי רק לגבי מכירת נכס בר-פחת. ואולם, השופט שלגי בהילכת ליפשיר מציין כי, מכירת מניות זכאית להפסד ריאלי של הנכס המוחזק בחברה עצמה, אף כי המניות נמכרו ולא הנכס, וזאת מכח הפיקציה הקבועה בסעיף 12 לחוק, לפיה יראו את מכירת המניות כאילו נמכר הנכס, על כל המשתמע מכך, לרבות דרישת הפסד ריאלי המבוסס על מכירת נכס בר-פחת. נציין כי ההפסד שינתן הוא ההפסד של הקרקע ולא ההפסד במניות ולכן עדיין יש פגמים.
יותר מכך, השופט מציין כי גם סעיף 50 לחוק מס שבח, הפוטר ממס מכירת קרקע הנתונה לשומת מס הכנסה, יחול על מכירת מניות באיגוד מקרקעין אם הקרקע שברשותו הינה מלאי והיתה נתונה פוטנציאלית למיסוי על פי פקודת מס הכנסה כאילו נמכרה.
התוצאה מוזרה, שכן ברור שמניות באיגוד מקרקעין אינן חייבות במס הכנסה! כמו כן, ברור שאין הן באות בגדר רווח הון, באשר חלק ה' לפקודה מוציא מתחולתו מניות באיגוד מקרקעין. התוצאה הינה שכל מכירת מניות באיגודי מקרקעין, שהקרקע שלהם הוא מלאי והמוכר ביקש תחולת סעיף 12 לחוק, לא תחוייב במס כלל וזאת אם יוכל המוכר להמציא טופס 50 ביחס לקרקע, ולא ביחס למניות האיגוד, שכן אלו אף פעם, למעט חריגים, לא יהיו נתונות לשומה לפי מס הכנסה. באותו מקרה בענין ליפשיר סרב פ"ש ליתן טופס 50, שכן זה נתבקש ביחס למכירת המניות, אך השופט נתן שהות למוכרים להמציא טופס 50 ביחס לקרקע; לא ברור מההלכה האם חייב פ"ש ליתן טופס 50 לקרקע (מלאי) בפעולה באיגוד שנתבקשה תחולת סעיף 12 לגביה אם לאו. באותו מקרה דובר בבנין מושכר שאיננו זכאי לטופס 50, אך בכל מקום מההלכה עולה כי ניתן לפטור ממס מכירת מניות על פי טופס 50 שינתן לקרקע, אם המניות הינן באיגוד בעל מלאי מקרקעין, שמכירתן היתה פטורה מכח סעיף 50.
עמדת הפסיקה תואמת אחד לאחד את מה שכתב אוסקר אבוראזק במאמרו על איגודי מקרקעין לפני שש שנים, בו העלה נימוק זה כבסיס לחוסר אפשרות לחיוב איגוד קבלני במס שבח על מכירת מניותיו. אוסקר אבוראזק הפך בינתיים לסגן נציב וממונה על פקידי השומה, אך פקידי השומה מסרבים, בניגוד לפסיקה להלכה, לעמדת אחד מבכירי הנציבות ליישם את פס"ד ליפשיר ולכן הוא נשאר אות מתה...
