על סעיף 12 ועל סעיף 14 לחוק מס שבח מקרקעין ; פרצה לחיסכון במס, האמנם 

מבוא :
החוק מאפשר לנישום, המבצע פעולה באיגוד מקרקעין, כמשמעותה בסעיף 1 , לבחור בין שתי האופציות הבאות :
א. לבקש את החלת ס' 12 לחוק, הקובע מנגנון חישוב מיוחד, והכל בתנאי, שניתן לראות את תכנה של הפעולה האמורה, כמכירת זכות במקרקעין.
ב. להחיל את ס' 14 לחוק ( המהווה את ברירת המחדל ), הקובע חישוב בגין "החלק היחסי באיגוד" .
סעיף 12 לחוק, כלשונו כיום, "החליף", ולמעשה כרסם את פס"ד מרגוליס , אשר הווה את ההלכה, ערב תיקון 15 ( תשמ"ד - 1984 ).
רשימה זו דנה באבחנה בין סעיף 12 לסעיף 14 לחוק ( על כל הנפקות שבאבחנה זו ), המצב החוקי לפני , ואחרי תיקון 15 לחוק, נקודת מבט על התמונה בכללותה, במשקפי דיני המס, היתרונות והחסרונות שבהפעלת כל אחד משני ההסדרים ותכנוני מס אפשריים לאור כל זאת.
סעיף 12, לפני ואחרי תיקון 15 :
ראשית, אפתח ואומר, כי החלת סעיף 12 לחוק, מותנת בבקשה ממנהל מס שבח להחיל את ההסדר האמור. במקרה זה, אין למנהל מס שבח שיקול דעת, והוא חייב להפעיל את ההסדר הקבוע בסעיף 12, לפי בקשת הנישום ; במקרה שאין בקשה כאמור, יחול סעיף 14 לחוק.
לפני : פעולה באיגוד מקרקעין, הזהה מבחינת תכנה למכירת זכות במקרקעין החייבת במס, יראו את הפעולה ( לפי בקשה כאמור ), כחייבת במס, בדרך הקבועה בסעיף 6 לחוק. סעיף 6 לחוק, מטיל את השבח על מכירת זכות במקרקעין .
מכירת מניה כמכירת זכות במקרקעין ( "מבחינת תכנה" ) - לדעת ד"ר קריב , כל מכירת הון מניות, או חלקו, על כל המשתמע מכך.
סעיף 12 לפני התיקון, שימש ככלי העיקרי לתכנון מס שבח.
"הלכת מרגוליס" קבעה כי יש לראות את הפעולה באיגוד כאילו היא מכירה בידי האיגוד ולא בידי בעל המנייה. לפיכך, יום הרכישה יהיה היום שבו האיגוד רכש את הזכות במקרקעין ולא יום הרכישה של בעל המנייה.
הדבר הינו אבסורדי מבחינת רשויות המס, כיוון שיוצא, שתמיד, חוזרים ליום הרכישה של האיגוד ( יום הרכישה ההיסטורי ), שלעיתים עשויי להתחייב בשיעורי מס היסטוריים לפי סעיף 48א(ד) לחוק. בנוסף, נוצר מצב מעוות, שבעל מנייה באיגוד מקרקעין, נהנה מתאריכי רכישה של האיגוד עצמו, תאריכים שבהם בעל המנייה לא היה קשור לאיגוד כלל ואולי אף טרם נולד.
אחרי : בעקבות "הלכת מרגוליס" ובעקבות המצב "הבעייתי" שנוצר, תוקן החוק .
הסעיף קובע כי יום הרכישה יהיה יום רכישת הזכות באיגוד בידי בעל המנייה, או היום שבו רכש האיגוד את הזכות במקרקעין, לפי המאוחר, למעט סייגים של רכישות לפי סעיף 62 ( העברה בין קרובים ), לפי סעיף 69 ( העברה מנאמן לנהנה ), לפי סעיפים 64 - 65 ( הפקעה תמורת קרקע חליפית, ללא תמורה כספית ) ולפי סעיף 70 ( מקביל לסעיף 104 לפמ"ה מבחינה רעיונית ); בסייגים האמורים, חוזרים ליום הרכישה שהיה נקבע למי שממנו נרכשה הזכות באיגוד, או שחוזרים ליום הרכישה של הקרקע המופקעת או המוחלפת המקורית, או שחוזרים ליום הרכישה של עושה הפעולה ( בהתאמה ).
סעיף 14 :
סעיף 14 כפוף להוראות סעיפים 38 ו- 43 עד 45. כעיקרון וככלל, ס' 38 לחוק, קובע, כי בגין פעולה באיגוד, יחושב המס,כאשר יראו את יום הרכישה כיום רכישת הזכות באיגוד שבו נעשתה הפעולה, או את יום רכישת הזכות במקרקעין ע"י האיגוד, לפי המאוחר, למעט מקרים שבהם התקבלה הזכות ע"י המוכר לפי סעיפים 62, 69 ו-70. בסייגים אלו, יראו את יום הרכישה, כיום הרכישה שהיה נקבע לנותן הזכות האמורה לפי סעיפים 62, 69 ו-70.
סעיף 14(ג) מגדיר מהו "החלק היחסי"; הסעיף קובע כי השבח יחושב לפי חלקו היחסי של בעל הזכות בפירוק האיגוד, לכלל נכסי האיגוד. במידה ואין זכות לפירוק, החלק היחסי יהיה לפי חלקו בזכויות האיגוד .
חדי העין שביננו, ישימו לב, כי תיקון סעיף 12 לחוק, השווה את המצב בין סעיף 12 לסעיף 14 ובכך, רוקן מתוכן את "הלכת מרגוליס". יש הסבורים אף, כי התיקון האמור, הינו בגדר אות מתה לאור סעיף 14, ולכן יש לבטלו .
סעיפים 43-45, שסעיף 14 כפוף אליהם, עוסקים בניכויים בחישוב השבח, ואין מקום לפרט אותם, במסגרת דיון זה .
הלכה למעשה והתוצאות המעוותות :
ד"ר קריב, במאמרו , באמצעות דוגמה היפותטית שהוא נותן, עומד על התוצאות האבסורדיות, הנובעות מהפעלת הסעיפים האמורים, כיום. במאמרו, הוא נותן דוגמה למכירת זכות באיגוד מקרקעין, כשהזכות נתקבלה עפ"י סעיף 70 לחוק. ראוי להזכיר שסעיף 70 לחוק, הדומה מבחינה רעיונית לסעיף 104 לפקודת מס הכנסה, קובע כי בהעברת זכויות במקרקעין לאיגוד מקרקעין ע"י בעל הזכויות, תמורת זכויות באיגוד, המכירה תהיה פטורה ממס בהתקיים מס' תנאים ( מדובר באיגוד מקרקעין, אותו אחוז של זכויות באיגוד כפי שהיה לבעל המקרקעין ותנאי טכני של רישום ). הלכה למעשה, מדובר בדחיית מועד תשלום המס.
ד"ר קריב מציע 2 פתרונות לתיקון המצב האבסורדי :
1. תיקון החוק והוספת הוראה בדבר החישוב המדויק של השבח האינפלציוני והריאלי. הדבר נועד למנוע מצב אבסורדי של חוסר התאמה בין המדד הבסיסי לחישוב שווי הרכישה לעומת המדד הבסיסי לחישוב יום הרכישה. לעיתים יכול להווצר מצב, כפי שד"ר קריב מדגים, ששווי הרכישה יקבע בתאריך הקודם במס' שנים לתאריך הקובע את המדד הבסיסי לתיאום שווי הרכישה .
2. רפורמה בענייני זכויות באיגוד, תוך ניתוק הקשר בין המנייה לבין הזכות באיגוד. ד"ר קריב סובר שיש לאמץ את הגישה הנהוגה בפרק ה' לפקודת מס הכנסה הקובעת כאמור, כי אין קשר בין מיסוי מכירת מנייה לבין רווחי ההון הפוטנציאליים / התיאורטיים שהיו נוצרים בחברה, במידה והיתה מוכרת את כלל נכסיה.
· הפתרון השני הוא הפתרון שעדיף לדעת ד"ר קריב, וזאת בין היתר, בכדי למנוע מצב של "הוראות טלאי" ( כלשונו ).
· לדידי, הגיע הזמן כי המחוקק הישראלי יטרח ויבצע רפורמה במיסוי המקרקעין ויאחד את החוק עם פרק ה' לפקודת מס הכנסה, תוך התאמה ושילוב ההגדרות, לפי העניין.
תכנוני מס מחד וכפל מס מאידך :
כפל מס -
א. כל שילוב של מניות המקנות זכויות בפירוק עם מניות המקנות זכויות אחרות (
מנהלים, דיבידנד וכו' ), עשוי להביא לכפל מס במידה שהמניות ימכרו לא בנפרד .
ב. כמו כן, כאשר לאיגוד מקרקעין, יש מס' בעלי מניות וכ"א מהם מחזיק מניות מסוג אחר בשיעור של
100%, יוצא מכך, כי כ"א מבעלי המניות יחוייב בשבח בשיעור של 100%.
תכנוני מס -
א. העברת חלק מהזכויות באיגוד לטובת זכויות בפירוק בשיעור נמוך + זכויות לקבלת דיבידנד בשיעור
גבוהה, תביא לכך שבמכירה, יחוייבו רק הזכויות שנמכרו בגין הפירוק ( אל אף השיעור הנמוך ) .
ב. לפי "הלכת ליפשיר", ולפי דעת ד"ר אלתר , בהחלת סעיף 12 על מכירת מניות באיגוד מקרקעין, ניתן לדרוש הפסד ריאלי אך אף שהמניות נמכרו ולא המקרקעין עצמם, וזאת מכוח "הפיקציה" הקבועה בסעיף 12; מדובר בעצם, במעין "מעשה מרכבה", שבו "מלבישים" את ההפסד הרעיוני ממכירת המניות, כאילו המקרקעין עצמם נמכרו, על כל המשתמע מכך.
ג. ניתן לקבל פטור ממס מכירת מניות במקרים שהמניות הם של תאגיד שהוא איגוד מקרקעין בעל מלאי עסקי, קרי, פרק ב' לפמ"ה חל, והמכירה פטורה מכוח סעיף 50 לחוק.
הערה : מר אבורזק ( סגן נציב מס הכנסה - בפועל ) העלה את הסוגייה ואת המצב האמור כבר לפני 6 שנים. כיום, לא מפעילה נציבות מס הכנסה את קביעתו של אחד מבכיריה כאמור, קביעה התואמת את הלכת ליפשיר, כפי שמציין זאת ד"ר אלתר במאמרו.
ד. ד"ר אלתר סובר כי ניתן לקזז הפסד עיסקי של איגוד במקרקעין, כנגד שבח ממכירת מניות באיגוד .
למרות שהדבר נראה תמוהה, מסביר ד"ר אלתר במאמרו, כי המחוקק, הוא עצמו קבע מנגנון של "הרמת מסך" סטטוטורית לצורך חישוב השבח.
בפס"ד גני דולינגר, נקבע כי לעיתים, תוכן העסקה ישפיע גם על החייב במס, קרי זהות החייב.
את העיגון החוקי לכך, מוצא ד"ר אלתר, ברעיון הכללי המצוי בס' 12, שפעולה באיגוד יש לראותה כפעולה של מכירה .