מכירת מקרקעין על ידי מלכ'ר ? כיצד לנכות מע'מ : במכירה שהיא עסקת אקראי במקרקעין ניתן לנכות מע'מ ששולם בגין ההשבחה והרכישה כאשר הם מתואמים למ 

מלכ"רים רבים, ובהם: רשויות מקומיות, חברות ללא מטרות רווח, עמותות ודומיהם מחזיקים נכסי מקרקעין דוגמת: קרקעות, בניינים, אולמות, מקלטים ועוד. בשורה של תחנות לאורך תקופת הבעלות במקרקעין נושא המלכ"ר בתשלום מע"מ שלכאורה אין הוא יכול לקזז כ"מס תשומות" היות וקיזוז מס תשומות הינה זכות השמורה לעוסק בלבד. יתירה מכך פעמים מחויב המלכ"ר גם בהוצאת החשבונית (עסקת אקראי) כך שאין הוא רק נושא בנטל המע"מ אלא גם בחובת העברתו - תשלומו לרשויות (להלן: החייב בתשלום המס).
מהם המועדים בהם נושא מלכ"ר בנטל המע"מ ו/או תשלומו בגין המקרקעין: 1. במועד הרכישה - כאשר אם המקרקעין נרכשו מאדם פרטי, יהא המלכ"ר אחראי גם להוצאת חשבונית; 2. במהלך האחזקה בנכס - בגין רכישת שירותי שיפוץ, וכל השבחה אחרת כאשר בגין שירותים אלו משלם המלכ"ר את עלות השירות בתוספת מע"מ ומוצאת לו חשבונית; 3. במועד המכירה - כאשר המקרקעין נמכרים/מושכרים למי שמסווג כעוסק, מלכ"ר או מוסד כספי. מכירה זו עולה לגדר "עסקת אקראי במקרקעין" והמוכר (המלכ"ר) מתחייב בהוצאת החשבונית ובהעברת המס הכלול בה לרשויות.
מדוע מחויבים מלכ"רים בתשלום מע"מ? באופן רגיל קובע החוק כי רק עסקאות שעושה
"עוסק " מתחייבות במע"מ (סעיף 2 לחוק); בעוד מלכ"ר אינו מתחייב במע"מ אלא במס שכר (סעיף 4 לחוק). אלא שסיפת הגדרת עוסק בסעיף 1 קובעת כי כעוסק יחשב:
"...מי שעושה עסקת אקראי."
מכאן למדים כי מלכ"ר המבצע עסקת אקראי יחשב לצרכיה כעוסק. מהי עסקת אקראי, ולעניינינו עסקת אקראי במקרקעין? החלופה השניה להגדרת עסקת אקראי בסעיף 1 קובעת כי עסקת אקראי במקרקעין היא:
"מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור למעט מכירת דירת מגורים למלכ"ר או מוסד כספי".
תקנה 6ב(א) לתקנות מע"מ דנה בזהות החייב בתשלום המס בעסקת אקראי במקרקעין וקובעת כי:
"במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יהיה הקונה חייב בתשלום המס."
יוצא איפוא שכאשר אדם פרטי מוכר למלכ"ר מקרקעין (למעט דירת מגורים) מתקיימת עסקת אקראי והחייב בתשלום המס הוא הרוכש. כך גם כאשר מוכר המלכ"ר את המקרקעין (למעט דירת מגורים) למלכ"ר אחר, מוסד כספי או עוסק, קמה עסקת אקראי והחייב בתשלום המס הוא המוכר. בכל המקרים שתיארנו לעיל, החייב בתשלום המס כלפי רשויות המס הוא המלכ"ר, אשר לכאורה לא קנויה לו זכות לקזז את המס ששילם.
מצב הדברים המתואר לעיל, עומד לכאורה בניגוד לכוונת המחוקק אשר ביקש להטיל מס רק על הערך המוסף ולא על המחזור כאשר ככלי להגשמת מטרה זו שימשה אותו האפשרות לנכות מס תשומות. המחוקק שהיה ער לבעיה לפיה מחד מחויב המלכ"ר במע"מ ומאידך אינו זכאי לנכות את המס ששולם על ידו כ"מס תשומות", ביקש לתקן זאת בסעיף 43א לחוק.
סעיף 43א קבע בין היתר כי מלכ"ר (הסעיף דן בכל "חייב במס") המוכר מקרקעין במסגרת עסקת אקראי רשאי לנכות את המע"מ ששולם בגין רכישת המקרקעין אם יש בידו מסמכים המעידים על תשלום מס כאמור והמס לא נוכה. נוסח זה עורר מספר בעיות: ראשית הסעיף לא הבהיר האם ניכוי המס ששולם יעשה בערכים נומינליים או ריאליים. לאור העובדה שפעמים רבות חולפות שנים ארוכות ממועד הרכישה ועד המכירה, ניכוי בערכים נומינליים עלול להיות חסר ערך כמעט לחלוטין בשל אינפלציה; שנית המחוקק לא קבע אפשרות לנכות מע"מ ששולם בגין השבחת המקרקעין; בפסק דין בענין יורוטרייד (8/94) נקט כבוד השופט הומינר פרשנות דווקנית ובלתי כלכלית והתיר ניכוי רק בגין הרכישה ולא בגין השבחה, וגם זאת בערכים נומינליים בלבד; שלישית המחוקק התלה את הזכות לנכות את המע"מ בקיומם של מסמכים אשר פעמים רבות בחלוף השנים כבר אינם מצויים בידי המלכ"ר. בתיקון 23, ביקש המחוקק לתקן את שני העיוותים הראשונים, כאשר בעיית המסמכים נותרה בעינה. במסגרת תיקון זה נקבע כי ניתן יהיה לנכות מע"מ ששולם בגין הרכישה כאשר הוא ממודד. כמו כן נקבע כי ניתן יהיה לנכות מע"מ בגין הוצאות השבחה (לעניין זה לא קבע המחוקק כי ניתן יהיה למדד את המע"מ, אך יש מקום לסברה כי לאור העקרון של מס אמת יותר מידוד גם לעניין זה). נדגיש מלכ"רים רבים אינם ערים לשינוי שנעשה במסגרת תיקון 23 לחוק ולאפשרות שניתנה בידם לנכות מע"מ ששולם בגין השבחת המקרקעין.
אלא ש"אליה וקוץ בה". המחוקק תלה את האפשרות לנכות את המע"מ ששולם בגין הרכישה וההשבחה בקיומה של עסקת אקראי עתידית. כך יוצא שלא ניתן יהיה לנכות את המע"מ במקרים בהם:
1. לא מתקיימת עסקה עתידית של מכירת המקרקעין. תופעה כאמור בעיקר בנכסי מקרקעין של רשויות עירוניות המקצות את השימוש בנכסים אלו לשימוש ללא תמורה;
2. כאשר מכירת המקרקעין אינה עסקת אקראי לדוגמא במידה והם נמכרים לאדם פרטי. בנוסף, במקרה בו מכירת המקרקעין הינה עסקת אקראי בה החייב בתשלום המע"מ הינו דווקא המלכ"ר (המוכר). יותר ניכוי המע"מ ששולם בעבר (רכישה והשבחה) אך המלכ"ר יוותר עם נטל מס חדש שלא יהיה ניתן בניכוי.
להלן, נציג מספר פתרונות אפשריים להפחתת נטל המע"מ במקרים אלו:
1. הוצאת חשבונית עסקת אקראי על סכום אפס - פתרון זה נדון על ידינו בשלושה מאמרים שפורסמו בשבועות האחרונים ולכן לא נדון בו בהרחבה. ב"קצירת האומר" נציין שעל פי פתרון זה תקנה 6ב לתקנות מע"מ הקובעת כי המלכ"ר הקונה מקרקעין מאדם פרטי הוא החייב בתשלום המס, ביקשה ליצור פיקציה ולהעמידו בנעלי המוכר (האדם הפרטי). בפעולה זו ביקש מחוקק המשנה למנוע הצפה של דיווחים על עסקאות שנעשו בידי אנשים פרטיים שאינם "מוכרים" למערכת. יישום מלא של פיקציה זו מביא להכרה שלשם קביעת חבות המס של המלכ"ר יש לבחון את מצבו של האחרון כאילו היה בנעלי המוכר. המוכר (האדם הפרטי) לא היה זכאי לנכות את המס בגין רכישת הנכס ההיסטורית ומכאן שמכירת הנכס גם היא אינה חבה במס בהתאם לסעיף 31(4) לחוק. למעשה כל מטרת תקנה 6ב על פי פתרון זה הינה קביעת חליף ל"חייב בתשלום המס" - במקרה זה, האדם פרטי המוכר את המקרקעין. כפועל יוצא מדברים אלו יהא המלכ"ר (הקונה) חייב אמנם בהוצאת חשבונית עסקת אקראי לצרכי דיווח. אלא שבשורת העסקאות בחשבונית יהא עליו לרשום "פטור". כך לא יוטל עליו חיוב במס במועד הרכישה ולא ייווצר צורך בניכוי מס ששולם בגין הרכישה, במועד המכירה;
2. המלכ"ר כעוסק לעניין מס תשומות - ברשימה הקודמת ראינו כי מסיפת הגדרת עוסק בסעיף 1 לחוק למדים כי מלכ"ר המבצע עסקת אקראי הינו "עוסק" לצרכי אותה עסקה. מכאן שכ"עוסק" רשאי המלכ"ר לנכות את "מס התשומות" ששילם בגין נכס המקרקעין מכוח סעיף 38(א) לחוק, המקנה את הזכות לנכות מס תשומות ל"עוסק". החוק אינו מקים סיבה להפלות בין עוסק לצרכי עסקת אקראי לעוסק המקיים עסק. האפשרות לנכות מס תשומות נועדה להגשים את כוונת המחוקק להטיל את המס על הערך המוסף בלבד ולא על המחזור, רציונל זה תקף גם למכירה על ידי מלכ"ר. יתירה מכך, רישת הגדרת עוסק קובעת כי עוסק הוא מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקו, משמע יש לו עסק. לכאורה יש מקום לטענה כי המס ששולם על ידי המלכ"ר אינו מס תשומות היות ואין מדובות בתשומות שנרכשו לצרכי עסק, אלא שכפי שראינו לעיל סיפת הגדרה "עוסק" בסעיף 1 לחוק יוצרת פיקציה לפיה יראו במבצע עסקת אקראי כעוסק, ו-"כאילו הוא מנהל עסק". אם כן רק טבעי ונכון להמשיך את יישום הפיקציה גם ביחס להגדרת מס תשומות הדורשת כי התשומות ישמשו בעסק, שהרי משמעות ראיית מבצע עסקת האקראי כעוסק היא שיש לראות בו כמי שמנהל "עסק".
שני הפתרונות לעיל, מגשימים היטב את כוונת המחוקק להטיל מס על הערך המוסף בלבד. לא כאן המקום, ותקצר היריעה ברשימה זו מלהביא את עשרות פסקי הדין שקבעו כי על פרשנות חוק המס להיות תכליתית ובהתאם לכוונת ומטרת המחוקק [(ע"א 165/82 קיבוץ חצור), (ע"א 4271/00 + דנ"א 4757/03 מ.ל. השקעות), (ע"א 900/01 קלס), (ע"א 5359/92 ורה דבורה שכטר), (ע"א 2112/95 אלקה), (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג), (ע"א 93/88 מעבדות טרבינול), (עמ"ה 23/95 פז-גז) ועוד].
שתי פתרונות נוספים אותם נציג להלן, מתמקדים במקרה הראשון שתואר על ידינו לעיל. משמע כאשר אין בכוונת המלכ"רים בעלי המקרקעין למכור/להשכיר את המקרקעין שברשותם. הללו לכאורה אינם נכנסים תחת כנפי ההסדר הקבוע בסעיף 43א(א), התולה את ניכוי המס בקיומה של עסקת אקראי עתידית של מכירת המקרקעין.
תופעה זו של החזקת מקרקעין מבלי כוונה למוכרם בכלל או למשך תקופה ארוכה רווחת אצל רשויות עירוניות אשר בדר"כ מאפשרות שימוש במקרקעין שברשותן על ידי הקצאתם לגופים שונים דוגמת עמותות שונות העוסקות ברווחה, סיעוד, תרבות ועוד, שלא בתמורה. יוצא שלכאורה לעולם לא תהיה הרשות העירונית זכאית לנכות את המע"מ ששולם בגין רכישת והשבחת המקרקעין או שלחילופין מועד הניכוי יידחה בעשרות שנים. נמחיש את הדברים באמצעות דוגמה. רשות עירונית מחזיקה ברשותה אולם גדול. הרשות מקצה את האולם לעמותה - מלכ"ר המפעילה בו בית תמחוי. העמותה אינה משלמת עבור השימוש באולם. יתירה מכך פעמים רבות במקרים מעין אלו משפצת הרשות העירונית את הנכס על חשבונה ובהתאם לצרכי העמותה המשתמשת. הרשות העירונית לכאורה לא תהיה רשאית לנכות את המס ששילמה בגין הרכישה וההשבחה, או שלחילופין מועד הניכוי יידחה בעשרות שנים, היות ואין היא מבצעת פעולת מכירה במקרקעין.
יישום מושכל של הרעיונות שלהלן צפוי להכניס לקופות המתדלדלות של הרשויות העירוניות סכומים ניכרים.
3. הקצאת מקרקעין הינה "מכר" כהגדרתו בחוק - הבעיה המרכזית במקרה שהוצג לעיל, הינה שהמלכ"ר אינו מבצע עסקת אקראי של מכירת המקרקעין. ואילו המחוקק תלה את ניכוי המס בקיומה של עסקה כאמור. פתרון אפשרי לבעיה זו ניתן למצוא בעיון מחודש בהגדרת "מכר" בחוק. הגדרת מכר בסעיף 1 מונה שורת חלופות שיראו אותן כמכר לצרכי החוק ביניהן: "...לרבות השכרתו, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה ...". חלופת "הקניית זכות בו" אינה דורשת קיומו של יסוד תמורה. הביטוי "הקניית זכות בו" לא זכה לדיון מסודר בפסיקה; אך בדברי המלומדים (יוסף שפט) היו שסברו כי הזכות המוזכרת כוללת אף זכות חוזית. בהתאם לעמדה פרשנית זו, מתן זכות שימוש בנכס על ידי הקצאתו לגוף המשתמש בו לצרכי פעילותו עולה לכדי "הקניית זכות בו" ויש לראות בה "מכר" לצרכי החוק. מהנלקט לעיל עולה כי הקצאת המקרקעין לשימוש בהם שלא בתמורה, הינה עסקת מכר מקרקעין על ידי המלכ"ר, אשר כל עוד היא נעשית כלפי: מלכ"ר, עוסק, או מוסד כספי, היא עולה לכדי עסקת אקראי במקרקעין המזכה את ה"מוכר" - המלכ"ר בניכוי המע"מ ששולם בגין רכישת והשבחת המקרקעין, ובהתאם להוראות סעיף 43א(א) לחוק. נציין גם כי יש הסבורים, כי היות והגדרת מכר, קובעת את חלופת ה"השכרה" ללא דרישת יסוד התמורה, הרי שגם "שאילה" תעלה לכדי "מכר". יישומה של עמדה פרשנית זו גם הוא צפוי להביא תוצאה דומה.
4. השכרת המקרקעין במחיר אפס או במחיר סמלי - פתרון זה דומה באופיו לפתרון אותו הצגנו לעיל. גם הוא מסתמך על "השכרה" כאחת מחלופות הגדרת החוק. לשם יישום פתרון זה על הרשות העירונית להחליף את פעולת ההקצאה בחתימה על חוזה שכירות בסכום אפס/סכום סמלי עם הגוף המשתמש במקרקעין. מחיר העסקה אינו מושפע מיחסים מיוחדים אלא מבטא את רצון הרשות העירונית כי אותו גוף יסייע בהגשמת חלק ממטרותיה של הרשות העירונית (כגון: טיפול באוכלוסיות חלשות) וכך מוסר ממנה חלק מן הנטל. מסיבה זו קיים לרשות העירונית אינטרס להשכיר את המקרקעין במחיר אפס. השכרה כאמור הינה עסקת מכר מקרקעין, העולה לכדי עסקת אקראי ולכן מאפשרת למלכ"ר/הרשות העירונית לנכות את המס ששולם בגין רכישת והשבחת המקרקעין.