ניכוי שוטף של הוצאות להתאמת המושכר גם הבעלים (המשכיר) רשאי בנסיבות מסוימות לתבוע בניכוי את יתרת ההוצאות שהוציא להתאמת המושכר 

השכרת נכסי מקרקעין בין משכיר לשוכר כאשר אחד הצדדים מממן על חשבונו הוצאות לשיפור נכס המקרקעין (להלן: "התאמת המושכר") הינו מחזה נפוץ ומקובל בשוק הנדל"ן בישראל.
שכיח לא פחות הוא מקרה בו הנכס שהושבח מתפנה משוכר (אם בשל חלוף תקופת השכירות הקבועה בחוזה ואם בשל סיבה אחרת הקוטעת את תקופת השכירות באיבה) ונותרת יתרת הוצאות השבחה שטרם הופחתה. במקרה כזה עולה השאלה האם ניתן להפחית את יתרת ההוצאות בשנה השוטפת, ואם כן - באילו תנאים ?
רשימה זו עניינה בניכוי הוצאות השבחה שהוציא בעל הנכס, המשכיר, להבדיל מהוצאות כאמור שהוציא השוכר. לפיכך, מסגרת דיוננו מתמצה בהוראות תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח-1988 (להלן: "התקנות"), אשר בתוקף משנת 1998, ולא נדון בניכוי הוצאות השבחה במקרקעין חכורים לפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977, הרלוונטים רק למצב בו החוכר הוא הנושא בעול ההוצאות.
עוד יובהר, כי "הוצאות להתאמת המושכר" משמען הוצאות השקעה המשביחות את הנכס ואינן הוצאה ל"שמירה על הקיים" - הוצאה בעלת אופי הוני ולא פירותי (לפי המבחנים שנקבעו בפס"ד ארטן, ומרכז החמצן) - אחרת ההוצאה תותר בניכוי באופן שוטף, בשנה בה הוצאה, לפי סעיף 17 לפקודה, ואז ממילא דיוננו מתייתר.
הסדרי המיסוי הנוגעים לשיפורים במושכר, המופיעים בתקנות, הם פרי המלצות "הועדה לבחינת הוראות המיסוי בדבר שינויים והתאמות במבנים המשמשים לייצור הכנסה". באותו הזמן ישבו חברי הועדה על המדוכה והתלבטו בין שתי גישות עקרוניות: (א) הגישה הכלכלית - לפיה יש להקביל את תקופת ההפחתה של ההוצאות לאורך תקופת ההנאה של השוכר מהנכס, או המשכיר - מהשיפורים במושכר. (ב) הגישה הפרקטית - לפיה יש לקבוע תקופת הפחתה אחידה, "קשיחה" לשיפורים במושכר - תקופה שלא תהיה תלויה בתקופת השימוש בנכס בפועל, תוך כדי התאמות בשנת פינוי הנכס בפועל.
לבסוף, בחרה הועדה בדרך ביניים המשלבת את היתרונות של שתי הגישות וזו הפכה לחקיקה:

הוצאות שהוציא המשכיר הוצאות שהוציא השוכר
שיעור הפחת בשל ההוצאות יהיה 10%, ובלבד שהמושכר משמש בייצור הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר ההוצאות ינוכו מהכנסת השוכר בשיעור קבוע - 10% בכל שנה אופן ניכוי הוצאות השיפורים במושכר
אין תשובה מפורשת בתקנות אם השוכר מפנה את המושכר קודם לניכוי מלוא ההוצאות (10 שנים), תותר יתרת ההוצאות בניכוי באותה שנה. מהסכום המותר בניכוי יופחתו סכומים שיקבל השוכר להחזר ההוצאות או בתמורה להן. פינוי מוקדם
תוצאות החקיקה הרי הן לפניכם - כאשר שוכר מבצע התאמות ספציפיות לצרכיו, כאלו שעם גמר השכירות הופכות לחסרות כל תועלת, ההוצאה תותר בניכוי בידו כ"שיפורים במושכר" לאורך תקופת השכירות, בשיעור 10% כל שנה, ובגמר השכירות תותר בניכוי כל היתרה. לעומת זאת, כאשר אותן התאמות ספציפיות מבוצעות על-ידי המשכיר (מטעמים עסקיים), ההוצאה אמנם תותר בניכוי בידיו בשיעורים שווים של 10% לאורך תקופת השכירות, אך בתום תקופת השכירות, אם יוותר עם יתרת הוצאות שטרם הופחתה לכאורה לא יוכל להפחיתה בניכוי.
אנו סבורים כי תוצאה זו, במקרים רבים, איננה צודקת ואף נוגדת את פסיקת בתי המשפט.
שהרי עוד בפסק-דין טלילות (עמ"ה 27/93) הכיר בית המשפט במפורש בזכותו של חוכר לנכות את יתרת השקעתו לשיפור המושכר, כאשר תקופת השכירות נקטעת באיבה ויתרת ההוצאות שטרם נוכו "נותרות באויר" (פס"ד ניתן לפני שהותקנו התקנות ועסק בפרשנות כללי ניכוי דמי חכירה). העקרון שנקבע בטלילות לגבי שוכר יפה לדעתנו גם ביחס למשכיר ובלבד שגם מצידו מוצה הפוטנציאל הכלכלי של הנכס (ההשבחה) להפיק הכנסות.
מסקנה זו מתחזקת לאור פרשת עינבר היכלי יופי לכלה (עמ"ה 1022/99), שם אימץ ביהמ"ש את עקרון ההקבלה, המוכר על פי החשבונאות הפיננסית ועל פי חשבונאות המס, והתיר בניכוי הוצאות פחת בקצב מהיר יותר מזה הקבוע בתקנות, באופן המשקף את אורך חייו הכלכליים של נכס.
ובכלל, הגישה התכליתית-כלכלית אשר קנתה שביתה בפסיקת בתי המשפט מקנה עדיפות לחישוב מדויק, ספציפי, המותאם לנסיבות המקרה, על-פני נוסחה מתימטית שרירותית הקבועה בחוק (אינטרבילדינג).
מן הכלל אל הפרט, בענייננו, בנסיבות בהן השיפורים במושכר הוצאו באופן מובהק לצורך שוכר ספציפי ("נתפרו למידותיו"), ועם עזיבתו נותרת ההשבחה כאבן שאין לה הופכין - אין כל מניעה לדרוש בניכוי את יתרת ההוצאות כבר באותה השנה. שהרי ברור כי לא תמיד השבחת הנכס יוצרת יתרון כלכלי בידי בעל הנכס מעבר לתמורה בגין חוזה השכירות הנוכחי, ולא כל עבודות שיפוץ של מבנה הן בבחינת השקעה ההופכת לחלק אינטגרלי מהנכס ולמקור טוב יותר לייצור הכנסה ביחס לכל שוכר עתידי. לעיתים, עם עזיבתו של שוכר, ההשקעה כולה יורדת לטמיון.
אל יופתעו הקוראים הבאים ליישם רעיון זה מהתנגדות רשויות המס, ואל ירתעו. בהתקיים תשתית ראייתית מוצקה להוכחת הקשר בין השיפורים במושכר לבין השוכר הספציפי, ואליו בלבד, טובים הסיכויים כי דרישת ניכוי ההוצאות סופה להתקבל.