בקובץ התקנות 5953 מיום 22.2.99, פורסם תיקון מס' 2 לתקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל), התשכ"ד - 1964 (להלן: "התקנות"), אשר הוסיף מגבלות חדשות על הפקדות המעביד לקופות גמל עבור עובדיו. התיקונים הרלוונטיים לענייננו נעשו בתקנה 19 העוסקת בדרך ושיעור הפקדות המעביד בקופות גמל לשמירת זכויותיהם הסוציאליות של עובדיו.
התיקון הראשון נוגע להפקדת כספים להבטחת זכות העובד לפיצויים בקופת גמל לקצבה. לפני התיקון המעביד יכול היה להפקיד את הכספים המיועדים לתשלום פיצויים בקופת גמל לקצבה ועל ידי כך לאפשר לעובד לייעד את הכספים כאמור למטרת הקצבה עם פרישתו מעבודתו, בהתאם לסעיף 9(7א)(ז) לפקודת מס הכנסה. בתיקון 2 הוספה בתקנה 19(א)(1)(ג) הוראה, לפיה בשל מחויבותו של המעביד על פי חוק פיצוי פיטורין, התשכ"ג - 1963 ייזקפו רק אותם סכומים ששולמו לקופת גמל לקצבה לפי פסקאות משנה (1) או (2) העולים על 5% מהמשכורת, ובקופת גמל לקצבה שאינה קופת ביטוח - העולים על 6% מהמשכורת. כלומר, הפקדת כספים בשל מחויבותו של המעביד על פי חוק פיצוי פיטורין לקופת גמל לקצבה אפשרית בהתאם לתקנות רק אם בצד ההפקדה כאמור בוצעה הפקדה למטרת קצבה של 5% או 6% לפי העניין. בהקשר זה יש להזכיר את הוראות תקנה 19(ב), לפיה אישור קופת גמל לקצבה לא יחול, אלא אם עמית שכיר שעבורו משלם המעביד לקופה כאמור, ישלם אף הוא מדי חודש למטרה האמורה סכום השווה לסכום ששילם המעביד. התייחסות מחוקק המשנה לתשלומים בשל מחויבות המעביד מכוח חוק פיצוי פיטורין בלבד מעלה שאלה מה דינם של פיצויים שמקורם אינו בחוק פיצוי פיטורין, אלא בהסכם עבודה קיבוצי או אישי (חלק מהפיצויים העולה על הסכום הקבוע בחוק פיצויי פיטורין). לדעתנו, אין בהוראות תקנה 19 (א) (1) (ג) כדי למנוע הפקדות של כספים להבטחת תשלום הפיצויים כאמור בקופת גמל לקצבה גם אם אין בצדם הפקדה למסלול קצבה, אך הוראות סעיף 19 (ב) עלולות להוות מכשול להפקדה כאמור.
יצוין כי הנפגעים העיקריים מהתיקון לעיל הינם העובדים הזכאים לפנסיה תקציבית, לגביהם נקבעו בתקנה 19(ג)(2) שאף היא נוספה בתיקון 2, כי אישור קופת גמל לא יחול על עובד הזכאי לקיצבה בשל אותה משכורת, על פי דין או חוזה, למעט אישור לקרן השתלמות, שכן כפי שעולה לכאורה מהוראות התקנה הנ"ל, לא ניתן להפקיד עבורם כספים לקופת גמל לקיצבה למטרת קצבה וכפועל יוצא מכך גם לא למטרת פיצויים.
הוראה נוספת, שהוספה במסגרת תיקון 2 הינה תקנה 19 (א) (1) (ה) , לפיה סך כל התשלומים של המעביד לקופות גמל לתגמולים, לפיצויים ולקצבה לא יעלו על שיעור של 13% ושליש מהמשכורת ואם שולמו לקופת גמל לקצבה שאינה קופת ביטוח - על 14% ושליש מהמשכורת. לדעתנו, מדובר בתיקון טכני, שכן ניתן היה להגיע למסקנה זהה גם מעיון בסעיף 19(א)(1)(ג) שלפני התיקון.לפי הוראות התקנות הפקדה בניגוד להוראות תקנה 19 שוללת את אישורה של קופת גמל כקופה מאושרת לעניין הסעיפים 9(2), 17(5), 45(א)(2) ו - 47 לפקודת מס הכנסה או חלק מהם. לפי עמדת רשויות המס הפקדה בניגוד להוראות תקנה 19 שוללת גם את אישור קופת גמל לעניין סעיף 9 (7א)(ז) לפקודת מס הכנסה הדן ברצף קצבה, דהינו בזכות העובד ליעד את הכספים העומדים לזכותו בקופת גמל לקצבה למטרת תשלום קצבה עם פרישתו מעבודתו. לדעתנו, פרשנות מס הכנסה כאמור לעיל סותרת את הלשון המפורשת של סעיף 9(7א)(ז), שאינו מתנה את זכות העובד לרצף קצבה באישור קופת גמל וניהול קופת גמל בהתאם להוראות התקנות, והשלכות החריגה מהוראות התקנות צריכות להיות במישור המעביד בלבד, כפי שיתואר להלן.
כאמור לעיל חריגה מהוראות תקנה 19 עלולה להביא לשלילת אישור קופת גמל בין היתר לעניין סעיף 17(5) לפקודת מס הכנסה, דבר הגורר אחריו את אי התרת הפקדות המעביד בקופ"ג כאמור בניכוי בידי המעביד. בנוסף לכך, אם מדובר במעביד פטור ממס, הרי שלפי סעיף 87 לפקודת מס הכנסה והתקנות על פיו, הפקדות המעביד כאמור בקופת גמל שלא אושרה ע"י הנציב או שאישורה בוטל מחייבות את המעביד במס בשיעור 25% מסכום ההפקדה.
הסנקציה החמורה ביותר קבועה בסעיף 3(ז) לפקודת מס הכנסה, לפיו סכומים ששילם מעביד פטור לקופת גמל פיצויים העולים על הסכומים שהיו מותרים לו בניכוי אילולא היה פטור ממס יחייבו את המעביד במס בשיעור של 90%, ללא זכות לפטור, לניכוי או לקיזוז כלשהם, לפיכך אם מדובר במעביד פטור אין להפקיד מעל 8% ושליש לקופת גמל לפיצויים.
התיקון הראשון נוגע להפקדת כספים להבטחת זכות העובד לפיצויים בקופת גמל לקצבה. לפני התיקון המעביד יכול היה להפקיד את הכספים המיועדים לתשלום פיצויים בקופת גמל לקצבה ועל ידי כך לאפשר לעובד לייעד את הכספים כאמור למטרת הקצבה עם פרישתו מעבודתו, בהתאם לסעיף 9(7א)(ז) לפקודת מס הכנסה. בתיקון 2 הוספה בתקנה 19(א)(1)(ג) הוראה, לפיה בשל מחויבותו של המעביד על פי חוק פיצוי פיטורין, התשכ"ג - 1963 ייזקפו רק אותם סכומים ששולמו לקופת גמל לקצבה לפי פסקאות משנה (1) או (2) העולים על 5% מהמשכורת, ובקופת גמל לקצבה שאינה קופת ביטוח - העולים על 6% מהמשכורת. כלומר, הפקדת כספים בשל מחויבותו של המעביד על פי חוק פיצוי פיטורין לקופת גמל לקצבה אפשרית בהתאם לתקנות רק אם בצד ההפקדה כאמור בוצעה הפקדה למטרת קצבה של 5% או 6% לפי העניין. בהקשר זה יש להזכיר את הוראות תקנה 19(ב), לפיה אישור קופת גמל לקצבה לא יחול, אלא אם עמית שכיר שעבורו משלם המעביד לקופה כאמור, ישלם אף הוא מדי חודש למטרה האמורה סכום השווה לסכום ששילם המעביד. התייחסות מחוקק המשנה לתשלומים בשל מחויבות המעביד מכוח חוק פיצוי פיטורין בלבד מעלה שאלה מה דינם של פיצויים שמקורם אינו בחוק פיצוי פיטורין, אלא בהסכם עבודה קיבוצי או אישי (חלק מהפיצויים העולה על הסכום הקבוע בחוק פיצויי פיטורין). לדעתנו, אין בהוראות תקנה 19 (א) (1) (ג) כדי למנוע הפקדות של כספים להבטחת תשלום הפיצויים כאמור בקופת גמל לקצבה גם אם אין בצדם הפקדה למסלול קצבה, אך הוראות סעיף 19 (ב) עלולות להוות מכשול להפקדה כאמור.
יצוין כי הנפגעים העיקריים מהתיקון לעיל הינם העובדים הזכאים לפנסיה תקציבית, לגביהם נקבעו בתקנה 19(ג)(2) שאף היא נוספה בתיקון 2, כי אישור קופת גמל לא יחול על עובד הזכאי לקיצבה בשל אותה משכורת, על פי דין או חוזה, למעט אישור לקרן השתלמות, שכן כפי שעולה לכאורה מהוראות התקנה הנ"ל, לא ניתן להפקיד עבורם כספים לקופת גמל לקיצבה למטרת קצבה וכפועל יוצא מכך גם לא למטרת פיצויים.
הוראה נוספת, שהוספה במסגרת תיקון 2 הינה תקנה 19 (א) (1) (ה) , לפיה סך כל התשלומים של המעביד לקופות גמל לתגמולים, לפיצויים ולקצבה לא יעלו על שיעור של 13% ושליש מהמשכורת ואם שולמו לקופת גמל לקצבה שאינה קופת ביטוח - על 14% ושליש מהמשכורת. לדעתנו, מדובר בתיקון טכני, שכן ניתן היה להגיע למסקנה זהה גם מעיון בסעיף 19(א)(1)(ג) שלפני התיקון.לפי הוראות התקנות הפקדה בניגוד להוראות תקנה 19 שוללת את אישורה של קופת גמל כקופה מאושרת לעניין הסעיפים 9(2), 17(5), 45(א)(2) ו - 47 לפקודת מס הכנסה או חלק מהם. לפי עמדת רשויות המס הפקדה בניגוד להוראות תקנה 19 שוללת גם את אישור קופת גמל לעניין סעיף 9 (7א)(ז) לפקודת מס הכנסה הדן ברצף קצבה, דהינו בזכות העובד ליעד את הכספים העומדים לזכותו בקופת גמל לקצבה למטרת תשלום קצבה עם פרישתו מעבודתו. לדעתנו, פרשנות מס הכנסה כאמור לעיל סותרת את הלשון המפורשת של סעיף 9(7א)(ז), שאינו מתנה את זכות העובד לרצף קצבה באישור קופת גמל וניהול קופת גמל בהתאם להוראות התקנות, והשלכות החריגה מהוראות התקנות צריכות להיות במישור המעביד בלבד, כפי שיתואר להלן.
כאמור לעיל חריגה מהוראות תקנה 19 עלולה להביא לשלילת אישור קופת גמל בין היתר לעניין סעיף 17(5) לפקודת מס הכנסה, דבר הגורר אחריו את אי התרת הפקדות המעביד בקופ"ג כאמור בניכוי בידי המעביד. בנוסף לכך, אם מדובר במעביד פטור ממס, הרי שלפי סעיף 87 לפקודת מס הכנסה והתקנות על פיו, הפקדות המעביד כאמור בקופת גמל שלא אושרה ע"י הנציב או שאישורה בוטל מחייבות את המעביד במס בשיעור 25% מסכום ההפקדה.
הסנקציה החמורה ביותר קבועה בסעיף 3(ז) לפקודת מס הכנסה, לפיו סכומים ששילם מעביד פטור לקופת גמל פיצויים העולים על הסכומים שהיו מותרים לו בניכוי אילולא היה פטור ממס יחייבו את המעביד במס בשיעור של 90%, ללא זכות לפטור, לניכוי או לקיזוז כלשהם, לפיכך אם מדובר במעביד פטור אין להפקיד מעל 8% ושליש לקופת גמל לפיצויים.
