האם היבואן נבחן במשקפי המייצג שלו?
עו"ד גיל נדל
רשות המסים רשאית להוציא הודעת חיוב רטרואקטיבית ליבואן שלא שילם מכס או מס קניה לתקופה של חמש שנים אחורנית, ליצורן מקומי של שילם מס קניה לתקופה של שלוש שנים אחורנית. סמכות זו מעוגנת בהוראותיו של חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 הקובע בסעיף 2 כי "נישום יהא חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת", והתקופה הקובעת מוגדרת שם - לגבי טובין שיובאו – חמש שנים מן היום בו נתהווה החסר או היתר, ולגבי טובין אחרים – שלוש שנים מן היום שבו נתהווה החסר או היתר.
החוק קובע סייג/פטור מתשלום הודעות חיוב רטרואקטיבית שכאלו, אם התקיימו כל התנאים הבאים: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר".
הסיבה לצורך בקביעת סעיף הפטור הזה הוסברה יפה בפסק דין שניתן לאחרונה ושאליו נתייחס בהמשך: "לצד אינטרס המדינה לגבות מס אמת שלא שולם כלל או ששולם רק בחלקו, גם כשמדובר בחבות למפרע, קיים אינטרס עשיית הצדק עם הנישום, כך שהחוק ער לאותם מקרים בהם גביית המס בחסר עשויה לפגוע בנישום בשל העובדה כי הטובין כבר נמכרו ללקוחותיו מבלי שהמס בחסר הובא על ידו בחשבון בעת המכירה". ע"מ 43302-02-18 יקב ערק גת בע"מ נ' רשות המיסים - מנהל מע"מ ומס קנייה ת"א (בית המשפט המחוזי בתל אביב, פסק דין מיום 26.7.21. ובאופן יותר מפורט הסביר זאת בית המשפט העליון באחד המקרים: "מסים עקיפים, שלא כמס הכנסה (למשל), אין הם מוטלים על רווח אלא על כלל התמורה שזוכה בה נישום מעיסקאות שהוא עושה. וכך, במקום שנישום מתכנן את דרכי פעולתו ומעריך את מס הקנייה שיהיה עליו לשלם לרשויות בשיעור נמוך מזה שאמור הוא לשלם, עלול הוא למצוא עצמו מפסיד בעיסקאות שעשה. יתר-על-כן: מס הקנייה שיהיה עליו לשלם לרשויות יכול שיכלה לא אך את כל הרווח שהנישום תכנן כי ירוויח, אלא יוסיף וינגוס בקרן עצמה, והנישום ימצא עצמו מפסיד מהונו. הוראת סעיף 3 נועדה להגן על נישומים במערכות מעין-אלו. תכלית ההוראה היא להבטיח כי נישום אשר טעה בהערכת שיעורו של מס קנייה, תוך שהוא נוהג כדין ובתום-לב, יהיה פטור מתשלום החסר. זו תכלית ההוראה, והתכלית היא שתמלא תוכן את הכלי" (ע"א 5341/93 י. ד. תעשיות חייגנים בע"מ נ' מדינת ישראל).
התנאי השני מבין שלושת התנאים הנזכרים לעיל, הנחוצים לצורך קבלת הפטור מאותה דרישת מס רטרואקטיבית, קובע כי "הנישום לא ידע ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת על קיומו של החסר". ומהו הנישום? אין זה רק היבואן עצמו אלא גם שלוחו. התנאי הזה מטיל על הנישום את החובה להוכיח כי אי ידיעתו על החבות במס מתקיימת הן במישור הסובייקטיבי שלו והן במישור האובייקטיבי ("היה עליו לדעת"). כך למשל נקבע באחד המקרים כי: "המערערת בחרה לעצום את עיניה לגבי התמיהה... ונמנעה מלחקור בדבר, שמא יוודע לה כי הפירוש שהיא נותנת... איננו נכון ואז היא לא תוכל לטעון כי לא ידעה שעליה לשלם מס. ...יש לראות בעצימת עיניים על ידי הנישום משום ידיעה כי עליו לשלם מס, וכי אין הוא פטור כליל מתשלום המס". ע"ש (ח"י) 16/80 אונל חברה לייצור ושווק בע"מ נ' מדינת ישראל.
בפסק הדין בענין יקב ערק גת שהזכרתי לעיל נדונה טענת הגנה מעניינת של הנישום – יצרן ערק, אשר טען כי המייצג שלו -רואה חשבון -לא ידע על כך שהמוצר חייב במס קניה, ולכן לא שולם המס. באותו המקרה, רואה החשבון שימש כשלוחו של היצרן בכל הנוגע להתנהלות מול רשות המסים, ובשם היצרן פתח את התיקים ברשויות המס וטיפל בחובות הדיווח. רואה החשבון טעו כי הוא כלל לא היה מודע לנושא "מס קניה", עד שנתקל בסוגיה זו במסגרת ההליכים שקדמו להוצאת השומות ליצרן.
בית המשפט דחה את טענת היצרן ואת עמדת רואה החשבון.
ראשית קבע בית המשפט כי מס הקניה אינו מס חדש, והוא קיים עוד משנת 1952, ואין מדובר ב"משטר מיסוי חדש, מוסווה או חתרני". בית המשפט קבע כי "הטענה כי מס קניה, הוא לבדו או כחלק ממיסוי עקיף, לא נלמד במכללה שבה השלים רו"ח כהן את לימודיו בהצטיינות, כפי שמסר בעדותו, אין בה להצדיק טענתו כי לא ידע על אודות מס זה. מס הקניה אינו נטע זר במשטר המס בישראל. אף אם פקולטה כזו או אחרת, המכשירה רואי חשבון, מחליטה מטעמיה שלא לכלול נושא מסוים בתכנית הלימודים, הגם שעל פני הדברים קשה לקבל זאת, הרי שאין בכך כדי להצדיק טענה הנשמעת מפי רואה חשבון, המקבל על עצמו לייצג נישומים מול רשויות המס, כי לא ידע על אודות אותו המס מהטעם שלא למד אודותיו במכללה"
בית המשפט הוסיף וקבע כי קביעה לפיו יצרן, ובעיקר מייצגו -רואה חשבון – "לא היו אמורים לדעת על קיומו של חסר המס, בשל אי הכרת דיני מס קניה, עשויה לעשות את חוקי מס קניה פלסתר. קביעה שכזו עשויה לפתוח צוהר לכל מי שלא דיווח ונמנע מתשלום מס כלשהו לטעון כי לא ידע, לא שמע או לא למד על חוק המס הרלוונטי, משל מדובר במשטר מיסוי חשוך ועלום שאינו מחייבו".
בית המשפט חיזק את מסקנתו בכך שהדיונים על הרפורמה במיסוי משקאות אלכוהוליים משנת 2013 זכתה, בקופה שקדמה לאישורה וגם לאחריה, לתהודה ציבורית רחבה ולפרסומים רבים, לרבות ובפרט בקרב הגורמים המקצועיים, ולפיכך קשה מאד לטעון כי ציבור המיצגים לא ידע או לא היה עליו לדעת על אודותיה.
מסקנת הדברים הינה כי לאור העובדה שמבחן אי הידיעה נבדק במשקפיו של המייצג - יהיה זה רואה חשבון או סוכן מכס או מייצג אחר – נטל ההוכחה על אי הידיעה הינו משמעותי ביותר. בדרך כלל, נטל זה מורם כאשר היתה קיימת אי בהירות רבה ביחס לחבות מוצר כזה או אחר, או כאשר היתה הסתמכות על עמדה קודמת של רשות המסים. ואולם, טענה כללית של אי הכרת הענין לא תסייע לנישום לעמוד בהוראות הסעיף ולקבל את הפטור המיוחל.
