מס בולים: ניסוח הסכמים ארוכי טווח כהסכמי אופציה: מתן זכות לקיצור או הארכת התקופה, אופציה להארכת תקופה 

נכתב ע"י עו"ד אריה ליבוביץ; עו"ד זיו שרון

מומלץ לנסח הסכמים ארוכי טווח כהסכם אופציה; לדוגמא: ההסכם תקף ל - 3 שנים עם אפשרות לאחד הצדדים או שניהם להאריכו לאחר תקופת זמן זו (אשר תהיה לאחר ה - 1.1.2008). לטעמנו במקרה מעין זה ערך הנשוא/הסכום הקצוב המופיע במסמך הינו רק הסכום שנקבע שישתלם בגין התקופה שקודם לתקופת האופציה(1). לכן לכל הפחות עד למועד מימוש האופציה אין חובת ביול ביחס לתקופת האופציה. מימוש האופציה הינו למעשה חוזה חדש, כאשר לעניין זה יש מקום לבחון את השאלה האם הודעת צד על החלטתו לממש את האופציה הינה אכן מסמך חדש החייב בביול (לטעמנו יש מקום לספק היות והמדובר במסמך החתום על ידי צד אחד ולכן ייתכן שאין מקום לביילו).
ניסוח ההסכם בדרך זו כהסכם אופציה יכול לשמש גופים עסקיים במשק המבקשים לחתום על הסכמים ארוכי טווח בימים אלו. גופים אלו יכולים להקנות לאחד הצדדים זכות בלעדית למימוש האופציה, כאשר מועד מימוש האופציה ותום התקופה הראשונה במסמך יהיה לאחר ה - 1.1.2008. - מועד ביטול חוק מס הבולים בפועל.
אופציה לקיצור תקופה
מה יהא הדין מקום בו נוסח ההסכם באופן המקנה לאחד הצדדים זכות/אופציה לקצרו? לדוגמא, צד א' משכיר לצד ב' בניין משרדים לתקופה של 20 שנה. במסמך שנחתם בין הצדדים נקבע כי צד ב' יהא רשאי לצאת מן ההסכם ולבטלו, כעבור 5 שנים מתחילת מימוש ההסכם. מה יהא הדין? האם הסכום הקצוב/ערך הנשוא לצורכי חוק מס הבולים יחושב על בסיס 20 שנה או על בסיס 5 שנים?
לטעמנו יש מקום לסברה לפיה ה - "סכום הקצוב", במסמך יחושב על פי התקופה הקצרה, היות וזהו הסכום ה"קצוב" והוודאי היחיד במסמך. פרשנות בדרך זו תימנע פגיעה לא צודקת בקניינו של החייב בתשלום המס, שהרי במידה והאופציה לקיצור התקופה תמומש, לא יהא החייב בתשלום זכאי לקבלת החזר, כאשר אפילו אם יינתן החזר מכוח תקנה 14(א)(2) לתקנות מס הבולים, הרי שמסכום ההחזר עשוי להיות מנוכה 3% (2)ונקבעה תקופת התיישנות לשנתיים מיום הביול בפועל.
על אף האמור, נציין כי בפסיקה האנגלית התקבלה גישה מחמירה לפיה סכום מותנה נכנס בגדר ה-סכום החייב ביול, כך נקבע בשורה של פסקי דין דוגמת: עניין (LM Tenancies 1 plc(3, עניין (4) Independent Television Authority, עניין (5)Underground Electric Railways Co of London Ltd עניין(6)Commins. זאת ועוד, הפסיקה האנגלית קבעה שתקרת תשלום גם היא נחשבת לסכום מסויים "קצוב", וזאת למרות שהתשלום בפועל יכול ולא יגיע כלל לתקרה זו (7).
הדים להבחנה המהותית בין אופציה להארכת תקופה לאופציה לקיצור תקופה ניתן למצוא גם בפסק הדין בעניין שיכון ובינוי מחוזי (8). יחד עם זאת נדגיש, כי בפסק הדין בעניין שיכון ובינוי עליון (9), ניכר כי בית המשפט תומך בגישה פרשנית שאינה ששה לאמץ את הפרשנות שנקבעה לחוק מס הבולים בדין האנגלי, שהוראותיו שונות מאלו של חברו הישראלי. יתירה מכך לאור תכליות החוק, ולאור הדרך הפרשנית ("פרשנות מעורבת") בה החלטות בית המשפט לנקוט בפסק הדיו העליון בעניין שיכון ובינוי (10) , ואשר בהמשך יישומה תומכים גם אנו, הרי שראוי כי פרשנות החוק תעשה תוך שכלול ברור של טובת הנישום - החייב בביול ומתוך נטייה ברורה להקל עמו תוך יצירת ודאות ביחס לנטל המס ושוויון בין הנישומים, בתקופת הביניים שנותרה לחייו של החוק.


הערות הכותבים:

1 לדעה התומכת בפרשנות זו, ראו ה"פ 10211/99 שיכון ובינוי אחזקות בע"מ ואח' נ' מנהל המכס והבולים (טרם פורסם) (להלן: ה"פ שיכון ובינוי מחוזי). בנוסף נציין כי עמדה התומכת בפרשנות זו שמענו בעבר גם מפי אחד מנציגי רשויות המס.
2 אלא אם המדובר בביול שנעשה באמצעות מכונת הטבעה או הדפסה במקרים המפורטים בתקנה 14(א)(1) (מסמך שבוייל בטעות) ו-14(א)(2) (מסמך שבוייל ביתר).
3 ראו:
LM Tenancies 1 plc v. Inland Revenue Commissioners [1998] STC 326; [1998] 1 WLR 1269.
4 ראו:
Independent Television Authority v. IRC [1961] AC 427; [1960] 2 All ER 481, HL.
5 ראו:
Underground Electric Railways Co of London Ltd v. IRC [1906] AC 21, HL.
6 ראו:
Cummins Engine Co Ltd v. Inland Revenue Comrs. [1981] STC 604.
7 ראו:
Coventry City Council v. Inland Revenue Commissioners [1979] CH 142; [1978] 1 All ER 1107; [1978] 2 WLR 857; [1978] STC 151; [1977] TR 267 ) Coventry(להלן: עניין
8 ראו דברי כבוד השופטת גרסטל בה"פ שיכון ובינוי מחוזי (לעיל, הערה 1). שם קבעה כבוד השופטת גרסטל כדלקמן:
"...נספח ג3 למכרז קובע את נוסחת ההחזר. בסע' 17(ה) להצעה, המהווה חלק ממסמכי המכרז, נקבו המבקשות בסכום ההחזר החודשי הנדרש על-ידיהן לביצוע כלל התחייבויותיהן על-פי מסמכי המכרז. סע' 6.10 ו-6.12, עליהן משליכות המבקשות את יהבן, מתייחסים לתקצוב של תוספת עבודות שאינן כלולות כיום בהתחייבויות היזם על-פי מסמכי המכרז ועבודות אלו תבוצענה ע"י המבקשות, אלא שלמשיבה ניתנה האופציה שלא לנצל את מלא התוספת המתוקצבת הנ"ל, ובאם תבחר באופציה זו, יותאם גובה החזר ההשקעה שחושב כאמור ע"י המבקשות לנתונים בשטח. דהיינו, נקודת הבסיס היא קיומה של אותה השקעה נוספת של 7.4 מליון - וכל תחשיב של החזר השקעה לקח סכום זה בחשבון. רק שינוי שיחול בניצול - יביא לשינוי בהחזר ההשקעה, וזוהי האפשרות התיאורטית שאליה אין להתייחס בשלב זה."
9 ע"א 222/00 ואח' מדינת ישראל - מנהל המכס ומס הבולים נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ ואח', מסים יז/3 ה-7 (להלן: ע"א שיכון ובינוי עליון).
10 ע"א שיכון ובינוי (לעיל)