עקרון "בעל הזכות שביושר" נועד למנוע ניצול לרעה של אמנות מס, ולהבטיח כי הטבות הקבועות באמנת מס יינתנו רק למי שהינו "בעל הזכות שביושר" בהכנסה או בנכס. בדרך כלל, תניה זו מופיעה בסעיפי האמנה המתייחסים לתשלומים פסיביים - דיבידנד, ריבית ותמלוגים, אך עשויה להופיע גם בסעיפים אחרים.
במרבית אמנות המס בעולם אין הגדרה למונח "בעל זכות שביושר". עם השנים ניתנה על ידי הפסיקה במדינות השונות פרשנות למונח זה שעשויה להיות שונה ממדינה למדינה והדבר הוביל במקרים מסוימים לחוסר וודאות ביישום האמנה (לדוגמא, פס"ד הקנדי Prevost, שם נקבע רף נמוך לבחינת הזכות שביושר, לפיו מספיק שמקבל ההכנסה רשאי לעשות שימוש עצמאי ולא מלאכותי בזכויות הבעלות בהכנסה, (הפעלת שיקול דעת), הוא יהא זכאי להטבות האמנה - ראה מבזק מס' 295).
ארגון ה-OECD פרסם לאחרונה הצעה לדיון לעדכון דברי ההסבר לאמנת המודל ביחס למונח "בעל הזכות שביושר" בסעיפי האמנה המתייחסים לדיבידנד, ריבית ותמלוגים. בהתאם להצעה זו, יש לתת למונח בעל זכות שביושר משמעות עצמאית, שאינה זהה בהכרח למשמעותו בדין הפנימי במדינות, כאשר יש לזכור כי האמנה גוברת על הדין הפנימי. בנוסף, מובהר כי הפרשנות הניתנת למונח בהקשר של אמנות המס הינה ייחודית ושונה מזו הניתנת בהקשרים אחרים כגון: דיני נאמנויות או הלבנת הון.
בנוסח המוצע מובהר, כי מקבל לא יחשב כבעל זכות שביושר אם הוא אינו בעל הזכויות להשתמש ולהנות מההכנסה, וכן אם כוחו בהכנסה מוגבל כך שהוא מחויב להעביר את ההכנסה לאדם אחר. חובה כזו יכול שתקום מכוח התחיבות חוזית או מחויבות חוקית אחרת (סוכן, מיופה כוח, וכדמה). גם במקרים בהם הנסיבות מצביעות על כך שמבחינה מהותית המקבל אינו בעל הזכות ליהנות מההכנסה בפועל, תישלל הטבת המס.
עם זאת, מצוין כי בנסיבות מסוימות יראו במקבל בעל זכות שביושר הגם שהוא לכאורה מקבל את ההכנסה באופן זמני. כך לדוגמא, במקרה של נאמן בנאמנות מסוימת, שקיים לו שיקול דעת בחלוקת הכנסות לנהנים, יכול שיחשב לבעל הזכות שביושר בהכנסה, הגם שלפי דיני הנאמנויות באותה מדינה עשויה להיות הבחנה בין בעלות שביושר לבעלות שבדין.
עוד מצוין בהצעה, כי העובדה שקיימת הוראה אנטי תכנונית ספציפית בסעיפי הדיבידנד, הריבית והתמלוגים, אינה שוללת תחולת הוראות אנטי תכנוניות אחרות שנועדו להתמודד עם מצבים של "treaty shopping", כגון: סעיף הגבלת הטבות באמנות. כך, יתכן שבעוד שמתקיים התנאי של בעל הזכות שביושר, תישלל הטבת המס באמנה בהתקיימות הוראה אנטי תכנונית אחרת-לדוגמא סעיף 25(1)(א) לאמנה הבין ארה"ב וישראל - אם שיעור מסוים מהזכויות שביושר בתושב הינו, במישרין או בעקיפין, בידי מי שאינם תושבי מדינה מתקשרת כלשהי לא יינתנו הטבות האמנה.
בהקשר זה, נזכיר כי רשות המיסים פרסמה בשנת 2004 חוזר בעניין "בעל זכות שביושר", אשר מאמץ את עמדת ה- OECD בקביעת בעל הזכות שביושר, לפיה יש לפרש את המונח ברוח האמנה כך שרק הנהנה האמיתי והסופי בהכנסה יהא זכאי ליהנות מהטבות האמנה שמדינת תושבותו הינה צד לה. עוד מוצגת בו עמדת הרשות לפיה ניתן להפעיל דוקטרינות בדבר מניעת ניצול לרעה של אמנות לצד תנאי "בעל הזכות שביושר" המופיע באמנות.
נכתב ע"י עו"ד לילך אשרוב-רובין
