ביום 13 ביוני 2007, פרסמה הלשכה המשפטית של רשות המסים בישראל הודעה בדבר "רישום כלי רכב במרשם משרד הרישוי". ההחלטה לבטל את הוראת ביצוע 90/6 נקבעה בסעיף 8 להודעה המבהירה כי: "... הגעתי לכלל החלטה כי יש לבטל את התוספת הנ"ל, כך שלא תינתן עוד לתאגיד האפשרות לטעון בפני רשות המסים כי כלי הרכב הוא בבעלותו אם במרשמי רשות הרישוי כלי הרכב אינו רשום על שמו". ההודעה מבטלת את תוספת מס 1' להוראת ביצוע 90/6 מיום 2.8.93, על-פיה ניתן היה לראות תאגיד כבעליו של כלי רכב הרשום בספרי התאגיד, חרף רישומו במשרד הרישוי על שם בעל מניות בתאגיד ו/או על שם מנהל בתאגיד.
הוראה זו מעלה שאלות ותהיות אשר נשארו בלתי פתירות לאור ההסדר החקיקתי והדין הקיים בנושא ניכוי הוצאות אחזקת רכב. כך למשל, מה דינם של הוצאות לאחזקת רכב כאשר הרכב הועמד לרשות החברה בהסכם ליסינג. כידוע, בעסקאות ליסינג הבעלות במרשמי משרד הרישוי נירשם על שם חברות הליסינג ולא על שם התאגיד. לאור ההנחיה - האם הוצאות אלה, גם הם לא יותרו בניכוי?. כך גם לגבי הוצאות השכרת רכב, מה דינם של הוצאות לאחזקת רכב שהושכר מחברת השכרה? (דלק?) הרי ידוע לכל שהבעלות על הרכב במרשמי משרד הרישוי רשומה על שם חברת ההשכרה. שאלה נוספת שמתעוררת בעקבות הנחיה זו, מהו המעמד החוקי של הרכב לצורך עיקולו ע"פ פקודת המסים גבייה. אם יש בהנחיה משום אי-הכרה בבעלות התאגיד על הרכב הרשום על שם בעל מניות, הרי שרשות המסים לא תוכל לטעון יותר, כאשר תבקש לעקלו, כי הרכב הוא בבעלות התאגיד ועל כן הם מבקשים את עיקולו.
לצורך בחינת הודעה זו, נעמוד בקצרה על אופן ההכרה בהוצאות אחזקת רכב, התרת ניכוי הוצאות אלו, כאשר כלי הרכב רשום על שם בעל מניות או מנהלו של התאגיד, הן מבחינת דיני הקניין והן מבחינת דיני המסים.
הוראות דיני הקניין הרלוונטיות לעניין:
סעיף 2 לחוק המיטלטלין, התשל"א- 1971, קובע מהי בעלות במיטלטלין לאמור, " הבעלות במיטלטלין היא הזכות להחזיק ולהשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עסקה, בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם". לפיכך, באין הגבלות לפי דין או לפי הסכם, יחשב בעל המיטלטלין מי שהוקנתה לו הזכות להחזיק בהם ולהשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עסקה. זכות קניינית במיטלטלין אינה דורשת רישום במרשם קונסטיטוטיבי כלשהו. בכדי לזכות בבעלות הקניינית כלפי "כלי עלמא", די בכך כי בעל המיטלטלין יחזיק במיטלטלין ללא הגבלות בדין או על פי הסכם.
באשר לרישום במרשם רשות הרישוי, התלבטה הפסיקה במעמדו של רישום זה כיוצר זכות קניינית ונקבע כי "לרישום במרשמי רשות הרישוי ערך דקלרטיבי, (הצהרתי) ולא קונסטיטוטיבי, (יוצר)" .
זאת ועוד, סעיף 33 לחוק המכר, תשכ"ח-1968 , עוסק בהעברת בעלות וקובע כי "הבעלות בממכר עוברת לקונה במסירתו, אם לא הסכימו הצדדים על מועד אחר או על דרך אחרת להעברת הבעלות".
לפיכך, ההחלטה לפיה לא תינתן לתאגיד האפשרות לטעון בפני רשות המסים כי כלי הרכב הוא בבעלותו אם במרשמי רשות הרישוי כלי הרכב אינו רשום על שמו, לכאורה אינה תואמת את דיני הקניין הנהוגים במדינתנו.
הוראות דיני המסים הרלוונטיים לעניינו:
סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, עוסק בניכויים המותרים וקובע את הכלל לפיו "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות...". למעשה הוראת סעיף 17 לפקודה יוצר את הכלל לפיו ינוכו יציאות והוצאות לשם בירור הכנסתו של אדם.
לעומת זאת, סעיף 32 לפקודה מונה רשימה של הוצאות אשר אין להתיר את ניכוין, ואילו סעיף 30 לפקודה מגביל את גובה ההוצאה המותרת בניכוי לסכום הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום. כלומר, על ההוצאה להיות סבירה בהתאם לדרוש לצורכי יצור ההכנסה.
להשלמת ההוראות המתירות לנישום את ניכוי הוצאות אחזקת רכב בניכוי, יש להתייחס לסעיף 31 לפקודה המקנה סמכות לשר האוצר להתקין תקנות בדבר הגבלת הוצאות מסוימות או לא להתירן כלל בניכוי, בין אם על דרך הכלל ובין אם לגבי נישומים מסוימים.
יסודותיו של סעיף 17 לפקודה:
בין יסודות סעיף 17 לפקודה ניתן למנות בין השאר את היסודות הבאים:
"בייצור הכנסתו"- הכוונה היא להכנסה שוטפת, "פירותית" ולא להכנסה הונית. כמו כן, הוצאות לשם יצור הכנסה, שההוצאה אינה מהווה הוצאה פרטית אלה הוצאה עסקית. יש ובמילה "הכנסתו" משום כוונה כי ההוצאה הוצאה לשם הכנסתו של הנישום שהוציא את ההוצאה ולא לשם הכנסתו של אחר .
"לרבות"- הכלל הנקבע ברישא, וסעיפי המשנה באים להוסיף בלבד. הלכה פסוקה היא כי אין בסעיפי המשנה לסעיף 17 מהווים רשימה סגורה, ותמיד יש לבדוק את ההוצאה ע"פ המבחן הקבוע ברישא של סעיף 17 .
הקשר האינצידנטלי- אחד העקרונות לבחינתן של הוצאות הוא "הקשר האינצידנטלי". כלומר, על ההוצאה להיות בעלת קשר אינצידנטלי לתהליך ייצור הכנסתו של הנישום . בלשון אחרת , "האם הוצאה שייכת לתהליך האירגוני של מקור הפרנסה או לא. החוק אינו מתיר אלא הוצאה שכרוכה בסוג הפרנסה האמורה". לעומת זאת, יש הטוענים אחרת וכי "אין הכרח שההוצאות יהיו אינצידנטליות, וכי יש לבדוק את זיקתה של ההוצאה ליצירת ההכנסה. זיקה זו יכולה ללבוש צורות שונות, ותיתכנה זיקות שאינן מגיעות כדי דרגת האינצידנטליות, אלא יסתפקו בקשר סיבתי בין ההוצאה ויצירת ההכנסה" .
במטרה לבדוק אם הוצאה זו או אחרת תותר בניכוי ע"פ פקודת מס הכנסה, יש לבדוק האם היא עומדת בעקרונות שנקבעו בסעיף 17 לפקודה. ככל שההוצאה תותר בניכוי ע"פ סעיף 17 לפקודה, יש לבדוק שניכויה לא נשלל בסעיף 32 לפקודה. ככול שניכויה לא נשלל בסעיף 32 לפקודה, יש לבדוק אם ניכוי ההוצאה הוגבל ע"פ סעיף 30 לפקודה. לאחר שעברנו את מסכת סעיפי הפקודה יש, לבדוק האם הותקנו תקנות מכוח סעיף 31 לפקודה.
מאחר ועסקינן בהוצאות אחזקת רכב, אם ההוצאה עומדת בעקרונות שנקבעו בסעיף 17 לפקודה, כלומר, ההוצאה הוצאה ע"י התאגיד לשם יצור הכנסתה בשנת המס, הוצאה זו תותר בניכוי. באין הוראה אחרת השוללת את ניכוי ההוצאה, ע"פ סעיף 32, או הוראה אחרת, ע"פ סעיף 30, המגבילה את גובה ההוצאה, הוצאה זו תותר בניכוי אלא אם יש הוראה אחרת בתקנות מכוח סעיף 31 לפקודה.
בינואר 1995 פורסמו בקובץ תקנות, "תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), תשנ"ה-1995". התקנה קובעת על אילו רכבים תחול התקנה, אופן ההכרה בהוצאות אחזקת רכב וסוגי ההוצאות שיוכרו כהוצאות רכב. "רכב" מוגדר בתקנות בזו הלשון, "רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, תשכ"א-1961, למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה, בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו, ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ-3,500 ק"ג".
אם כן, הגדרת "רכב" על-פי התקנה קובעת את הכלל לפיו "בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו", כלומר, אף אם הרכב אינו רשום על שם התאגיד ההוצאות אחזקת הרכב בגינו יותרו בניכוי על-פי הוראות התקנה ובהתאם לאמור בה.
ענינו רואות כי ההנחיה שלעיל, לכאורה אינה עומדת בקנה אחד עם הוראות החוק והתקנות כנוסחם היום. במצב דברים זה, נראה לנו כי ההנחיה לא תעמוד במבחן משפטי.
רו"ח (משפטן) עופר דקר
1. חוק המיטלטלין, תשל"א-1971.
2. ראה להלן ע"א 492/64 לוי נ' וייס, פ"ד יט(1) 587, וראה גם ע"א 299/74 גולומב נ' גודפריד פ"ד כ"ט(2)837.
3. חוק המכר, תשכ"ח-1968.
4. ע"א פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד כב (1) 64.
5. החברה המאוחדת למזרח הקרוב
6. בדעה זו מחזקים פרופ' יוסף גרוס בספרו דיני מיסים פרקי הוראה, בעריכת אהוד פורת ודורון שוופי, מהדורה שלישית, תשמ"ח 1987.
7. ראה ויתקו ונאמן בספרם בעמוד 151.
8. לדעה זו ראה א.רפאל וד.אפרתי דיני מס הכנסה מהדורה שנייה הוצאת שוקן/ירושלים ות"א , תשמ"ז 1987.
הוראה זו מעלה שאלות ותהיות אשר נשארו בלתי פתירות לאור ההסדר החקיקתי והדין הקיים בנושא ניכוי הוצאות אחזקת רכב. כך למשל, מה דינם של הוצאות לאחזקת רכב כאשר הרכב הועמד לרשות החברה בהסכם ליסינג. כידוע, בעסקאות ליסינג הבעלות במרשמי משרד הרישוי נירשם על שם חברות הליסינג ולא על שם התאגיד. לאור ההנחיה - האם הוצאות אלה, גם הם לא יותרו בניכוי?. כך גם לגבי הוצאות השכרת רכב, מה דינם של הוצאות לאחזקת רכב שהושכר מחברת השכרה? (דלק?) הרי ידוע לכל שהבעלות על הרכב במרשמי משרד הרישוי רשומה על שם חברת ההשכרה. שאלה נוספת שמתעוררת בעקבות הנחיה זו, מהו המעמד החוקי של הרכב לצורך עיקולו ע"פ פקודת המסים גבייה. אם יש בהנחיה משום אי-הכרה בבעלות התאגיד על הרכב הרשום על שם בעל מניות, הרי שרשות המסים לא תוכל לטעון יותר, כאשר תבקש לעקלו, כי הרכב הוא בבעלות התאגיד ועל כן הם מבקשים את עיקולו.
לצורך בחינת הודעה זו, נעמוד בקצרה על אופן ההכרה בהוצאות אחזקת רכב, התרת ניכוי הוצאות אלו, כאשר כלי הרכב רשום על שם בעל מניות או מנהלו של התאגיד, הן מבחינת דיני הקניין והן מבחינת דיני המסים.
הוראות דיני הקניין הרלוונטיות לעניין:
סעיף 2 לחוק המיטלטלין, התשל"א- 1971, קובע מהי בעלות במיטלטלין לאמור, " הבעלות במיטלטלין היא הזכות להחזיק ולהשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עסקה, בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם". לפיכך, באין הגבלות לפי דין או לפי הסכם, יחשב בעל המיטלטלין מי שהוקנתה לו הזכות להחזיק בהם ולהשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עסקה. זכות קניינית במיטלטלין אינה דורשת רישום במרשם קונסטיטוטיבי כלשהו. בכדי לזכות בבעלות הקניינית כלפי "כלי עלמא", די בכך כי בעל המיטלטלין יחזיק במיטלטלין ללא הגבלות בדין או על פי הסכם.
באשר לרישום במרשם רשות הרישוי, התלבטה הפסיקה במעמדו של רישום זה כיוצר זכות קניינית ונקבע כי "לרישום במרשמי רשות הרישוי ערך דקלרטיבי, (הצהרתי) ולא קונסטיטוטיבי, (יוצר)" .
זאת ועוד, סעיף 33 לחוק המכר, תשכ"ח-1968 , עוסק בהעברת בעלות וקובע כי "הבעלות בממכר עוברת לקונה במסירתו, אם לא הסכימו הצדדים על מועד אחר או על דרך אחרת להעברת הבעלות".
לפיכך, ההחלטה לפיה לא תינתן לתאגיד האפשרות לטעון בפני רשות המסים כי כלי הרכב הוא בבעלותו אם במרשמי רשות הרישוי כלי הרכב אינו רשום על שמו, לכאורה אינה תואמת את דיני הקניין הנהוגים במדינתנו.
הוראות דיני המסים הרלוונטיים לעניינו:
סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, עוסק בניכויים המותרים וקובע את הכלל לפיו "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות...". למעשה הוראת סעיף 17 לפקודה יוצר את הכלל לפיו ינוכו יציאות והוצאות לשם בירור הכנסתו של אדם.
לעומת זאת, סעיף 32 לפקודה מונה רשימה של הוצאות אשר אין להתיר את ניכוין, ואילו סעיף 30 לפקודה מגביל את גובה ההוצאה המותרת בניכוי לסכום הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום. כלומר, על ההוצאה להיות סבירה בהתאם לדרוש לצורכי יצור ההכנסה.
להשלמת ההוראות המתירות לנישום את ניכוי הוצאות אחזקת רכב בניכוי, יש להתייחס לסעיף 31 לפקודה המקנה סמכות לשר האוצר להתקין תקנות בדבר הגבלת הוצאות מסוימות או לא להתירן כלל בניכוי, בין אם על דרך הכלל ובין אם לגבי נישומים מסוימים.
יסודותיו של סעיף 17 לפקודה:
בין יסודות סעיף 17 לפקודה ניתן למנות בין השאר את היסודות הבאים:
"בייצור הכנסתו"- הכוונה היא להכנסה שוטפת, "פירותית" ולא להכנסה הונית. כמו כן, הוצאות לשם יצור הכנסה, שההוצאה אינה מהווה הוצאה פרטית אלה הוצאה עסקית. יש ובמילה "הכנסתו" משום כוונה כי ההוצאה הוצאה לשם הכנסתו של הנישום שהוציא את ההוצאה ולא לשם הכנסתו של אחר .
"לרבות"- הכלל הנקבע ברישא, וסעיפי המשנה באים להוסיף בלבד. הלכה פסוקה היא כי אין בסעיפי המשנה לסעיף 17 מהווים רשימה סגורה, ותמיד יש לבדוק את ההוצאה ע"פ המבחן הקבוע ברישא של סעיף 17 .
הקשר האינצידנטלי- אחד העקרונות לבחינתן של הוצאות הוא "הקשר האינצידנטלי". כלומר, על ההוצאה להיות בעלת קשר אינצידנטלי לתהליך ייצור הכנסתו של הנישום . בלשון אחרת , "האם הוצאה שייכת לתהליך האירגוני של מקור הפרנסה או לא. החוק אינו מתיר אלא הוצאה שכרוכה בסוג הפרנסה האמורה". לעומת זאת, יש הטוענים אחרת וכי "אין הכרח שההוצאות יהיו אינצידנטליות, וכי יש לבדוק את זיקתה של ההוצאה ליצירת ההכנסה. זיקה זו יכולה ללבוש צורות שונות, ותיתכנה זיקות שאינן מגיעות כדי דרגת האינצידנטליות, אלא יסתפקו בקשר סיבתי בין ההוצאה ויצירת ההכנסה" .
במטרה לבדוק אם הוצאה זו או אחרת תותר בניכוי ע"פ פקודת מס הכנסה, יש לבדוק האם היא עומדת בעקרונות שנקבעו בסעיף 17 לפקודה. ככל שההוצאה תותר בניכוי ע"פ סעיף 17 לפקודה, יש לבדוק שניכויה לא נשלל בסעיף 32 לפקודה. ככול שניכויה לא נשלל בסעיף 32 לפקודה, יש לבדוק אם ניכוי ההוצאה הוגבל ע"פ סעיף 30 לפקודה. לאחר שעברנו את מסכת סעיפי הפקודה יש, לבדוק האם הותקנו תקנות מכוח סעיף 31 לפקודה.
מאחר ועסקינן בהוצאות אחזקת רכב, אם ההוצאה עומדת בעקרונות שנקבעו בסעיף 17 לפקודה, כלומר, ההוצאה הוצאה ע"י התאגיד לשם יצור הכנסתה בשנת המס, הוצאה זו תותר בניכוי. באין הוראה אחרת השוללת את ניכוי ההוצאה, ע"פ סעיף 32, או הוראה אחרת, ע"פ סעיף 30, המגבילה את גובה ההוצאה, הוצאה זו תותר בניכוי אלא אם יש הוראה אחרת בתקנות מכוח סעיף 31 לפקודה.
בינואר 1995 פורסמו בקובץ תקנות, "תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), תשנ"ה-1995". התקנה קובעת על אילו רכבים תחול התקנה, אופן ההכרה בהוצאות אחזקת רכב וסוגי ההוצאות שיוכרו כהוצאות רכב. "רכב" מוגדר בתקנות בזו הלשון, "רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, תשכ"א-1961, למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה, בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו, ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ-3,500 ק"ג".
אם כן, הגדרת "רכב" על-פי התקנה קובעת את הכלל לפיו "בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו", כלומר, אף אם הרכב אינו רשום על שם התאגיד ההוצאות אחזקת הרכב בגינו יותרו בניכוי על-פי הוראות התקנה ובהתאם לאמור בה.
ענינו רואות כי ההנחיה שלעיל, לכאורה אינה עומדת בקנה אחד עם הוראות החוק והתקנות כנוסחם היום. במצב דברים זה, נראה לנו כי ההנחיה לא תעמוד במבחן משפטי.
רו"ח (משפטן) עופר דקר
1. חוק המיטלטלין, תשל"א-1971.
2. ראה להלן ע"א 492/64 לוי נ' וייס, פ"ד יט(1) 587, וראה גם ע"א 299/74 גולומב נ' גודפריד פ"ד כ"ט(2)837.
3. חוק המכר, תשכ"ח-1968.
4. ע"א פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד כב (1) 64.
5. החברה המאוחדת למזרח הקרוב
6. בדעה זו מחזקים פרופ' יוסף גרוס בספרו דיני מיסים פרקי הוראה, בעריכת אהוד פורת ודורון שוופי, מהדורה שלישית, תשמ"ח 1987.
7. ראה ויתקו ונאמן בספרם בעמוד 151.
8. לדעה זו ראה א.רפאל וד.אפרתי דיני מס הכנסה מהדורה שנייה הוצאת שוקן/ירושלים ות"א , תשמ"ז 1987.
* רו"ח (משפטן ) עופר דקר - מתמחה תחום מיסים במשרד זאב גיא ושות' - עורכי דין (יועצי מס)
אתר המשרד: http://www.guy-law.co.il
אתר המשרד: http://www.guy-law.co.il
