נאמנות שעולה לישראל אינה זכאית לפטור ממס בגין הכנסה מעסק: הצגת הבעיה ופתרונה על ידי תכנון מס 

מאת:
אריה ליבוביץ, עו"ד 

מה דינה של נאמנות תושבי ישראל (בהתאם לתיקון 147 לפקודה) אשר הפכה לכזו רק בעקבות עליה לארץ של אחד מיוצריה? משמע עובר לעליה לארץ של אותו יוצר היה המדובר בנאמנות יוצר תושב חוץ או נאמנות נהנה תשוב חוץ. במקרה כאמור קבע המחוקק כי למעשה יראו בנאמנות כמי שעשתה "עליה לארץ" בין אם כ"עולה חדש" ובין אם כ"תושב חוזר", הכל בהתאם לזהות היוצר המדובר. משמע (בהתאם לפעולת היוצר)
במקרה כאמור קבע המחוקק כי נוסף על הוראות סעיף 75ו לפקודה, יחולו על הכנסות נאמנות כאמור, לפי העניין גם הוראות סעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3) לפקודה [1], סעיפים אלו קובעים הטבות מס להכנסה ממדינת חוץ ליחיד שהפך לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) [2] ושל תושב חוזר אשר שהה שלוש שנים בחו"ל לאחר שהפסיק להיות תושב ישראל [3], פטור לריבית במקרים מסוימים [4], וכן פטור ממס רווח הון לעולה חדש ולתושב חוזר [5], ופטור ממס רווח הון לתושב מדינה גומלת בתנאים מסוימים [6].
יש להבחין כי ההטבה הקבועה בסעיף 14(ב) לפקודה ביחס לעולה חדש לא אוזכרה על ידי המחוקק ביחס לנאמנות ש"עושה עליה". סעיף (ב) לפקודה קובע כדלקמן:
"יחיד כאמור בסעיף קטן (א), יהיה פטור ממס, במשך 4 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, על הכנסות מעסק שהיה לו מחוץ לישראל במשך 5 שנים לפחות לפני שהיה לתושב ישראל לראשונה."
יוצא איפוא כי נאמנות המחזיקה עסק העונה לתנאי הסעיף לא תזכה בפטור הקבוע להכנסה מעסק כפי שנקבע בסעיף 14(ב), האם זו הייתה התוצאה לה כיוון המחוקק? לא ברור.
על מנת להתמודד עם בעיה זו יהא על הנאמנות להפוך את ההכנסות מן העסק לרווח הון במטרה לזכות בתנאי הפטור הקבועים בסעיף 97(ב). כך לדוגמא ניתן למכור את העסק כולו. דרך נוספת הינה התאגדות בחברה ומשיכת ההכנסות כדיבידנד הזכאי לפטור ממס מכוח סעיף 14(א) לפקודה [7]. בדרך זו אף ניתן יהיה להאריך את תקופת ההטבה מארבע לחמש שנים.
__________________________________

1. סעיף 75ז(ה) לפקודה.
2. סעיף 14(א) לפקודה.
3. סעיף 14(ג) לפקודה.
4. סעיף 16 לפקודה.
5. סעיף 97(ב) לפקודה.
6. סעיף 97(ב3) לפקודה. סעיף זה הוסף גם הוא במסגרת תיקון 147 לפקודה והוא קובע כדלקמן:
"(ב3) (1) תושב חוץ שהוא תושב מדינה גומלת פטור ממס על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, או במכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל, שאותו רכש בתמורה בתקופה שבין יום כ"ד בסיון התשס"ה (1 ביולי 2005) לבין יום ד' בטבת התשס"ט (31 בדצמבר 2008), על פי בקשתו שתוגש לפקיד השומה במועד הדיווח על המכירה, אם התקיימו כל אלה:
(א) רווח ההון אינו במפעל קבע שלו בישראל;
(ב) הוא היה תושב מדינה גומלת בעשר השנים שקדמו ליום הרכישה של נייר הערך, ברציפות, ולגבי תושב מדינה גומלת כאמור שהוא חבר-בני-אדם - 75% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי השליטה שבו מוחזקים, במישרין או בעקיפין, על ידי יחידים שהיו תושבי מדינה גומלת בעשר השנים שקדמו ליום רכישתו של נייר הערך, ברציפות; לענין זה יראו בעל זכויות שאינו בעל מניות מהותי, בחבר-בני-אדם תושב מדינה גומלת שניירות הערך שלו רשומים למסחר בבורסה מחוץ לישראל, כתושב מדינה גומלת, אלא אם כן הוכח אחרת;
(ג) הרכישה של נייר הערך לא היתה מקרוב ולא חלו לגביה הוראות חלק ה2, או הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין;
(ד) בתוך 30 ימים מיום רכישת נייר הערך הוגשה לפקיד השומה הודעה על הרכישה ועל פרטיה, בטופס שקבע המנהל;
(ה) הוא הגיש דוח על המכירה לרשות המס במדינת תושבותו.
(2) הוראת פסקה (1) לא תחול על רווח הון במכירת נייר ערך של חברה שביום רכישתו ובשנתיים שקדמו למכירתו, עיקר שווים של הנכסים שהיא מחזיקה, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין.
(3) הוראות סעיף קטן זה יחולו, בשינויים המחויבים, גם על יחיד תושב ישראל שהיה תושב מדינה גומלת במועד רכישתו של נייר הערך, אם התקיימו בו הוראות סעיף קטן זה, ויחולו לענין רווח ההון הוראות סעיף קטן (ב) כאילו נייר הערך היה נכס שהיה לו מחוץ לישראל לפני היותו לתושב ישראל.
(4) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים, הגבלות והוראות לענין סעיף זה."
7. רעיון זה עלה בשיחה עם עו"ד זיו שרון.

(7.10.05)