פטור ממע מ להשכרת, מסירת דיירות מוגנת (סעיף 31(2) לחוק) כלי לתכנון מס 

תיאור הפטור הקבועים בסעיף 31(2) לחוק מע"מ
סעיף 31(2) לחוק מע"מ (להלן: "החוק") קובע פטור למקרים של השכרת או מכירת מקרקעין אשר חוק הגנת הדייר חל עליהם וכן למסירת מקרקעין בתמורה לדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר [1].
חוק הגדרת הדייר מגדיר דמי מפתח כ :
"כל תמורה שאינה דמי שכירות, הניתנת בקשר לשכירות של מושכר, או בקשר לקבלת החזקה או להחזרת החזקה במושכר לפי חוק זה - ואין נפקא מינה מתי שולמו" [2].
השכרה כאמור אינה מוגבלת להשכרה למגורים דווקא והיא כוללת אף השכרה לעסק.
דמי מפתח משולמים בשתי סיטואציות עיקריות האחת כאשר הנכס של בעל הבית שעמד קודם לכן ריק, או שנתפנה ב-20 לאוגוסט 1968 או לאחריו, הושכר בדמי מפתח. או לחילופין כאשר הדייר הגר בדמי מפתח מעביר את הדיירות המוגנת לדייר אחר- משמע חילופי דיירות בדיירות המוגנת. במקרה האחרון בעל הבית מתחלק עם הדייר היוצא בדמי המפתח המתקבלים מן הדייר החדש [3].
סעיף 31(2) מכיל לכאורה את הפטור רק במקרה של מסירת/השכרת [4] המקרקעין המקורית ולא על דמי מפתח המתקבלים בשל חלוקה עם הדייר המוגן המקורי עם זאת ככל הנראה מדובר בטעות קולמוס ולא זו הייתה כוונת המחוקק. המחוקק ביקש ככל הנראה להכיל את שיעור האפס בשני המקרים [5].
דרך נוספת ליצירת דיירות מוגנת ולקבלת דמי מפתח לכאורה נקבעה בסעיף 33 לחוק הגנת הדייר שכותרתו "בעל בית שהיה לדייר" [6].
סעיף זה דן במצב בו בעל הנכס הופך לדייר מוגן בנכס בשל הוצאת הנכס למכירה במסגרת ההוצאה לפועל. במקרה כאמור יש לשאול כיצד יש לפרש לעניין המס את מהותו של הנכס שנמכר. במילים אחרות האם בוצעה כאן מכירה אחת או שתי מכירות. נסביר: אפשרות אחת היא לטעון שהנכס כולו ובכלל זה הבעלות והחזקה נמכרו על-ידי ההוצאה לפועל (עסקה ראשונה), כאשר לאחר מכן נמכרת החזקה בפועל לדייר שהיה בעבר הבעלים (עסקה שניה). במקרה זה תהא העסקה הראשונה חייבת במס ואילו השניה פטורה מן המס היות והיא עסקת דיירות מוגנת. אפשרות שניה היא לתאר את המצב כאילו בוצעה עסקה אחת בלבד של מכירת הבעלות ללא ההחזקה. זו האחרונה נותרה בידיו של בעל הדירה המקורי. במקרה כאמור לא תהא העסקה פטורה ממס היות ומכירת הבעלות אינה מכירת דיירות מוגנת [7].

מכירת דירה בפטור על-ידי קבלן: מכירת דיירות מוגנת + אופציה לרכישה מלאה
הפטור הקבוע בסעיף 31(2) ואשר תואר על תיקונו לעיל, יכול לשמש ככלי לתכנון מס, לצורך הפחתת נטל המע"מ; נסביר.
קבלן (Y) מבקש למכור דירה ל – X. מחיר הדירה כולל מע"מ הינו 117,000$. X אינו מסוגל לגייס סכום כה גדול של כסף ולכן Y מציע לו לרכוש זכות דיירות מוגנת בדירה בס"ך של 50,000$ וב – 20,000$ נוספים ירכוש X אופציה להפיכת זכות הדיירות המוגנת לבעלות. מימוש האופציה יעלה 30,000$. במקרה שכזה, המחצית הראשונה של הסכום , אשר שולמה בעד רכישת זכות הדירות המוגנת תהא פטורה ממע"מ.
יחד עם זאת יש לזכור ש"בניית" העסקה בדרך זו עשויה להיות מותקפת כ – עסקה מלאכותית [8] ומכאן שיש לנקוט בה רק כאשר קיים טעם אמיתי/עסקי לקיום העסקה בדרך זו. לדוגמא בהתאם לדברינו לעיל, כאשר הרוכש מתקשה לגייס את מלוא הסכום לרכישת הבעלות המלאה בעסקה.

________________________________________________

1. ראו באופן כללי הוראת תאמ"ו 63.304. בן ארוש ושפט, 108. הוראה זו קובעת כדלקמן:
"63.304 - מקרקעין
בסעיף 31(2) לחוק מע"מ, תשל"ו-1975, השכרת מקרקעין או מסירתם בדמי מפתח, כאמור בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], תשל"ב-1972, הן עסקאות הפטורות ממס.
הפטור חל על שני אלה: -
(1) מסירת מקרקעין בדמי מפתח כאמור בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב), תשל"ב-1972, כלומר סכום דמי המפתח.
(2) השכרת מקרקעין בדמי מפתח, כלומר סכום דמי שכירות שוטפים הפטור כאמור לעיל, חל הן לגבי התמורה שמקבל בעל הבית והן לגבי התמורה המשתלמת לדייר היוצא."

2. להגדרת דמי מפתח ועמידה על מאפייניהם ראו שמואל בורנשטיין ואהרן נמדר, מיסוי שכירות (חושן למשפט, תשמ"ט), 63.

3. ראו סעיפים 84 - 74 לחוק הגנת הדייר.

4. מקום בו המשכיר בדמי מפתח הינו הקבלן הבונה לא יחול לכאורה הפטור היות והקבלן יתחייב במס בגין עסקת שימוש לצורך עצמי, כקבוע בתקנה 1(2) לתקנות.

5. לדעה דומה ראו אהרון נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שלישית, חושן למשפט, תשס"ד), 512.(להלן: נמדר)

6. סעיף 33 לחוק הגנת הדייר קובע כדלקמן:
"(א) החזיק אדם בנכס כשהוא בעלו או חוכרו-לדורות, או אחד הבעלים או החוכרים-לדורות, ופקעה זכותו בנכס מחמת מכירתו בהוצאה לפועל של פסק דין או של משכנתה או בפשיטת רגל, או מחמת חלוקת הנכס במשפט חלוקה או בהסדר קרקעות או מחמת חלוקתו על ידי רישום בפנקס הבתים המשותפים כאמור בסעיף 42 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 3 - יהיה המחזיק לדייר של בעלו החדש של הנכס, או של החוכר-לדורות החדש.
(ב) נפטר בעל או חוכר-לדורות של נכס כאמור בסעיף קטן (א) לפני שהיה לדייר בו כאמור באותו סעיף, יהיה בן-זוגו לדייר, ובלבד שהשנים היו בני-זוג לפחות ששה חדשים בסמוך לפטירת הבעל או החוכר, לפי הענין, והיו מתגוררים יחד בתקופה זו; ובאין בן-זוג יהיו ילדיו לדיירים, ובאין ילדים - קרוביו האחרים, הכל בתנאי שהיו מתגוררים אתו יחד בנכס ששה חדשים סמוך לפטירתו ולא היתה להם בזמן פטירתו דירה אחרת למגורים.
(ג) הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו -
(1) על הוצאה לפועל של משכנתה שנרשמה לפני תשט"ו;
(2) אם פורש בשטר המשכנתה שהמחזיק לא יהיה מוגן לפי סעיף זה.
(ד) החזיק אדם בנכס כשהוא אחד מבעליו או מחוכריו-לדורות, ופקעה זכותו בנכס מחמת מכירת חלקו של שותפו, בין מרצון ובין בהוצאה לפועל של פסק דין או של משכנתה או בפשיטת רגל - יהיה המחזיק לדייר של בעלו החדש של הנכס, או של חוכרו-לדורות החדש, לפי הענין.
(ה) מי שהיה לדייר לפי סעיף זה יחזיק בנכס כדרך שהחזיק בו ערב היותו לדייר; נתגלעו חילוקי דעות, רשאי בית הדין לקבוע את דרך ההחזקה כאמור; שאר תנאי השכירות ייקבעו בהסכם בין הדייר לבין בעלו החדש של הנכס, ובאין הסכם - על ידי בית הדין."

7. ראו נמדר, 513, הערת שוליים 117, המעלה אפשרות ליתן פטור גם למכירה כאמור היות ופועל יוצא ממנה היא דיירות מוגנת.

8. ראו סעיף 138 לחוק מע"מ.

(23.6.05)