חובות הדיווח לרשות המסים בישראל על חברות OFFSHORE
פרקטיקה מקובלת ונפוצה בקרב המחזיקים בחברות אופשור (Offshore) הינה מינוי "בעל מניות נאמן" (Nominee Shareholder). אין המדובר ברעיון או תופעה חדשה אלא בקונצפט שקיים כבר מראשית השימוש במבני אופשור, המוצע גם כשירות נלווה בתשלום על ידי הסוכנים המקימים את החברות, בדומה לשירותי Resident Agent (נציג מטעם).
בעל מניות נאמן הינו אדם (יחיד או חברה) אשר מונה ע"י בעל הזכויות האמיתי להירשם כבעל המניות בחברה. במינויו מצהיר בעל המניות הנאמן בפני בעל המניות האמיתי, במסגרת "הצהרת נאמנות", כי המניות הרשומות על שמו מוחזקות עבור בעל הזכויות האמיתי. כמו כן, הוא מתחייב לוותר על כל זכות במניה, לרבות זכות הצבעה, מכירה, שיעבוד והעברה לבעלות אחרת.
לכאורה, באמצעות מינוי בעל מניות נאמן מוסתרת זהותו של בעל הזכויות האמיתי בחברה, כאשר בו בעת נשמרת ביד בעל הזכויות האמיתי השליטה בחברה. כמובן, בהסדר זה כשלעצמו אין כל "טעם פסול".
כאשר תושב ישראל מחזיק בחברה זרה עליו בין היתר לדווח עליה בדוחות השנתיים למס הכנסה. בנוסף, במצבים מסוימים, אם אותו אדם רכש או מחזיק 25% ומעלה בחברה או קיבל ממנה תקבולים בשווי של לפחות 1 מליון ש"ח, עליו גם לעשות דיווח מיוחד הקרוי "תכנון מס חייס בדיווח". כמובן שאי עמידה בחובות הדיווח הינה עבירה פלילית.
בנקודה זו, נשאלת השאלה האם חובות דיווח אלה חלות על אדם גם כאשר מונה בעל מניות נאמן או שמא עם מינויו של זה קמה לבעל המניות הנאמן חובת הדיווח בהתאם לפרק הנאמנוית בפקודת מס הכנסה בה הנאמן הוא ככלל זה החייב בדיווח.
מחד, בהסדר המשפטי בין בעל הזכויות האמיתי ובעל המניות הנאמן מאפיינים רבים של נאמנות כהגדרתה בפקודה, אולם טיבו של ההסדר ויסודותיו אינם משתלבים בתפיסה של יחסי נאמנות במובנה הקלאסי, המתרכזת בניתוק הזיקה הקניינית בנכס והקניית השליטה וההחזקה בו לנאמן, תוך אצילת סמכויותיו לפעול בצורה שאינה מוגבלת אלא לקידום טובת הנהנה בדרך המועילה ביותר (ר' ע"א 9225/01 רונית זיימן נ' גד קומרן).
המונחים "בעל מניות נאמן" ו- "מנהל נאמן", אמנם מתארים אדם הפועל בנאמנות, אך תיאור מקובל ונפוץ לא פחות לאדם כאמור הינו גםStraw man" " או "Front man", כאשר הדבר דומה לפעולה של "השכרת שם" או "השאלת שם", לצורך רישום שמו במסמכי ההתאגדות, באישורים וברישום המניה, חלף שמו של בעל הזכות שביושר. פעולה זו אינה מהווה יצירה של נאמנות במובנה הקלאסי.
דה עקא, שלצרכי מס הכנסה ההבחנה האם צורה משפטית זו או אחרת עולה לכדי נאמנות נעשית לאור פרק רביעי 2 (נאמנויות) בו נאמנות מוגדרת באופן רחב באופן שבו בעלותו הפורמאלית של בעל מניות נאמן במניות החברה (החזקה במניות) עלולה להשית על ההסדר תחולה של "נאמנות הדירה", ולחייב את בעל המניות הנאמן בדיווח לרשויות המס חלף בעל הזכויות האמיתי, הגם שלמעשה מדובר מבחינה מהותית ביחסי שליחות המוחרגים מפרק הנאמנויות שבפקודה.
על הדמיון בין "נאמנות הדירה" ל"שליחות" נכתב לא פעם אחת. המדובר בשני הסדרים בעלי קווי דמיון והשקה רבים. ההבחנה בניהם מיטשטשת עוד יותר כאשר, נוסף ליכולתו של יוצר הנאמנות לבטלה או לשנותה, שומר הוא בידיו את השליטה האפקטיבית בנכס המוקנה לנאמן (מעבר לבעלותו הפורמאלית של הנאמן בנכס). במצבים כגון דא הופכת למעשה הנאמנות ההדירה לשם נרדף לשליחות. דוקטרינת העדפת המהות על פני הצורה מחייבת במקרים כאלו שלא לראות בהסדר המשפטי כנאמנות ולא להחיל את הוראות הפרק וחובות הדיווח שמכוחו, כאשר למעשה לפננו יחסים של שליחות או כל הסדר אחר (למשל "שמירה"- כהגדרתה בחוק השומרים).
גישה זו תואמת את עמדת רשות המיסים, כפי שהובאה בהוראת ביצוע מס' 1/2010 לעניין נאמנויות. הוראה זו קובעת כי אמנם ישנם סוגים של הסדרים שלא מועטו במפורש במסגרת פרק רביעי 2 (נאמנויות) אך עדיין לא יכללו תחת הוראות פרק זה. הסדרים כאלו הם למשל הסדר מסוג של שליחות, הסדר נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 ועוד.
המשמעות היא כי בעל הזכויות האמיתי, ולא בעל המניות הנאמן, יהיה חייב בדיווח כבעל הנכס (המניות) בהתאם לחובות הדיווח הקבועות בחוק. כמובן שיתכנו מצבים, שבהם ההסדר בין הצדדים כן יחשב כהסדר נאמנות וכפועל יוצא יחייב דיווחים שונים של נאמן ושל יוצר הנאמנות בהתאם לפרק הנאמנויות בפקודה.
הכותבים הם ממשרד אורי כליף ושות' עורכי דין.
