סעיף 6 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 ("חוק מסים עקיפים"), קובע כי מס ששולם ביתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא יוכיח שהיתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם. פסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ` מדינת ישראל, קבע כי הוראתו של סעיף 6 הנ"ל, חלה גם על מסים ששולמו אגב מחאה, וכך יבואן ששילם מסי יבוא (מכס, מס קניה, היטלי סחר) אגב מחאה, יוכל לקבלם בחזרה אך ורק אם יוכיח כי לא גלגל את המס על לקוחותיו. בית המשפט פסע בעקבות ההלכה שנקבעה בע"א 180/99 מנהל מס קניה נ` טמפו תעשיות בירה בע"מ, ביצר את מעמדה של הגנת הגילגול (passing on) ועיגן אותה כהסדר אחיד ומקיף של מסי יבוא ששולמו ביתר.
שלושה תרחישים של תשלום יתר של מסי יבוא
כדי להבין את משמעות פסק הדין, נצייר לפנינו את שלושת התרחישים הבאים, שבהם מתקיים תשלום יתר של מסי יבוא:
א` - מס ששולם בטעות: היבואן שילם מסי יבוא עודפים בחושבו כי זהו שיעור המס הנכון. לאחר מכן התברר ליבואן כי שיעור המס הנכון הינו נמוך יותר, והיבואן דורש מהמדינה להשיב לו את מסי היבוא העודפים. לדוגמא: היבואן סיווג את הטובין בפרט מכס הקובע תשלום מכס, ולאחר מכן התברר ליבואן כי סיווגם הנכון של הטובין נעשה בפרט מכס הפטור ממכס.
ב` - מס ששולם אגב מחאה: בעת שחרור הטובין מפיקוח רשות המכס מתגלעת מחלוקת בנוגע לשיעור מסי היבוא שיש לשלמם. היבואן משלם את מסי היבוא אגב מחאה, בהתאם להוראות סעיף 154 לפקודת המכס, ותובע מהמדינה להשיב לו את המסים. בית המשפט או הרשות מקבלים את עמדת היבואן וקובעים כי לא היה מקום לדרוש מהיבואן את תשלום המסים.
ג` - מס הנגוע באי חוקיות: היבואן שילם מסי יבוא בהתאם להוראות החקיקה הרלבנטית. לימים התברר שדבר החקיקה שעל פיו שולמו מסי היבוא הינו בלתי חוקי, והיבואן דורש מהמדינה להשיב לו את מסי היבוא ששילם. לדוגמא: צו תעריף המכס לא קיבל את אישור ועדת הכספים של הכנסת (מכח חוק מסי מכס ובלו, תש"ט-1949), ופקע. רשות ה מכס דרשה מהיבואן את המס למרות פקיעת הצו.
בכל אחד משלושת התרחישים מוסכם על שני הצדדים - היבואן והמדינה - כי המדינה קיבלה לידיה מסי יבוא שאינם מגיעים לה. עם זאת, קיימים הבדלים ברורים בין שלושת התרחישים. בתרחיש הראשון שילם היבואן את מסי היבוא בשתיקה, ללא הסתייגות, ועם הזמן הלכה והתחזקה הסתמכותה של הרשות על הכספים ששולמו לה. מהתרחיש השני נעדרה הסתמכות זו, שכן היבואן מחה מלכתחילה על דרישת המס של הרשות, ולמעשה אולץ על ידי הרשות לשלם את המס כתנאי לשחרור הטובין מפיקוח המכס. בתרחיש השלישי מתלווה להחזקת הכספים בידי הרשות אלמנט של אי חוקיות.
העובדה המוסכמת שהמדינה קיבלה לידיה מסי יבוא שאינם מגיעים לה אינם מחייבת בהכרח שהמדינה תחזיר את הכספים ליבואן. כאשר היבואן גלגל את המס על לקוחותיו, הלקוחות הם אלו שנשאו בפועל בתשלום המס, והשבת המס ליבואן תעשיר אותו שלא כדין. נכון היה, אולי, להציע הסדר שישיב את המס אל הלקוחות, אלא שהמחוקק העדיף פתרון אחר. בהכרעה בשאלה מה ייעשה עם המסים המוחזקים בידי המדינה קבע המחוקק ברורות: אם היבואן לא גילגל את המס - יוחזר המס ליבואן. אם היבואן גילגל את המס - יישאר המס בידי המדינה. על הסדר זה נמתחה ביקורת רצינית בספרות המשפטית.
בית המשפט העליון נדרש לתרחיש הראשון בענין טמפו הנ"ל, וקבע, על בסיס הוראתו של סעיף 6 לחוק, כי מס ששולם בטעות יישאר בידי המדינה אם המשלם גילגל את המס על הקונים. יחד עם זאת העיר בית המשפט כי "ראוי היה שהרשות תמצא דרך להשיב את הכספים שנגבו שלא כדין באופן שיגיעו לציבור ששילם את המחיר שכלל את מס היתר".
את התרחיש השני - מס ששולם אגב מחאה - ניתן היה לחלץ מתחולתו של סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, ואכן, שני פסקי דין של בית המשפט המחוזי קבעו כי מס ששולם אגב מחאה יוחזר למשלם ללא צורך בהוכחת אי-גלגול. טיעונים נכבדים תמכו בהבחנה זאת. על פי ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 154 לפקודת המכס, עקרון התשלום אגב מחאה נראה כבלתי קשור לסעיף 6 לחוק מסים עקיפים. כמו כן, לרשות לא עומדת הטענה בדבר הסתמכותה על המסים, שכן הללו שולמו אגב מחאה. הפרדתו של תשלום אגב מחאה מדרישת האי גלגול נתמכה גם בדילמה הקשה שבה ניצב יבואן הנדרש לשלם מס שלדעתו אינו מוצדק: אם לא יגלגל את המס הוא ייחשף לסיכון שמא ייקבע בהמשך שהמס מוצדק, ולא יהיה לו מהיכן לממן את תשלום המס; אם יגלגל את המס לא יוכל לדרוש את השבתו.
בית המשפט העליון בענין קמור לא קיבל את ההפרדה שבין תשלום אגב מחאה המתבצע מכח סעיף 154 לפקודת מכס ובין דרישת האי גלגול על פי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, וקבע כי השבתו של מס ששולם אגב הוכחה מותנית בהוכחת אי גלגול מצידו של היבואן. בית המשפט העליון הכיר בסעיף 6 לחוק מסים עקיפים כעקרון כללי החל על השבת מסים עקיפים, אשר תשלומים ששולמו אגב מחאה כפופים לו. בית המשפט העליון לא ראה מקום להבחין בין מצב שבו היבואן חלק מלכתחילה על חיובו במסי יבוא לבין יבואן שנדרש לענין זה רק בדיעבד.
התרחיש השלישי טרם הוכרע על ידי בית המשפט העליון. בית המשפט המחוזי בתל אביב, בע"ש 4523/98 ט.ל.ש. טבק ואח` נ` שר האוצר ואח` (טרם פורסם), מתח ביקורת חריפה על העמדה לפיה השבתו של מס בלתי חוקי מותנית בהוכחת אי גלגול ("אין ממש בטענת המשיבים ומוטב היה אלמלא הועלתה. יש להבחין הבחן היטב ביו מס עקיף ששולם ביתר לבין תשלום אשר הגיע לידי הרשות שלא כדין מכוחו של דבר חקיקת משנה הבטל מעיקרו בשל חריגה מסמכות"). ערעור על פסק הדין תלוי ועומד בפני בית המשפט העליון (ע"א 7308/00).
הגנת הגלגול - התפתחויות עתידיות
מבחינת ציבור היבואנים - הגרוע מכל כבר ארע. אבד הכלח על ההבחנה בין מס ששולם אגב מחאה למס אחר, ולצורך השבתם של מסי יבוא ששולמו ביתר לא זו בלבד שיהיה על היבואן לשכנע את בית המשפט/רשויות המס שמדובר במס עודף, אלא גם שהמס לא גולגל על הקונים. אין ספק כי זירת ההתמודדות בין ציבור היבואנים לרשויות המס תתמקד בשאלה האם המס גולגל או לא גולגל על הקונים. לכאורה מדובר בקרב אבוד מצידם של היבואנים, שכן איזה יבואן ייטול את הסיכון ולא יגלגל את המס על לקוחותיו. ואולם, בענין זה חלו התפתחויות מעניינות בפסיקות בתי המשפט, שציבור היבואנים ימצא בהם ענין רב.
השאלה המרכזית בענין זה הינה כיצד ניתן להוכיח שהמס לא גולגל על הקונה. מצד אחד, סעיף 6 לחוק מסים עקיפים נוקט בלשון: "היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". המבחן יהיה, איפוא, מבחן טכני - האם המס הוסף למחיר או לא. מצד שני, בשוק בו קיימים מספר מתחרים, ולגבי מוצר בעל בביקוש גמיש (דהיינו, מוצר שהיקף המכירות שלו קטן ככל שמחירו עולה), כל מס מגולגל רק באופן חלקי על הקונה וחלקו האחר נספג על ידי היבואן, וזאת על מנת למזער את הפגיעה במכירות. באופן זה יהיה על היבואן להצביע על אופים של השוק ושל המוצר, ולהוכיח בהתאם לכך מהו שיעור המס שלא גולגל על הקונים. המבחן יהיה בעל אופי משולב כלכלי-טכני.
בענין טמפו נחלקו השופטים בשאלה האם ניתן יהיה לקבל את המבחן הכלכלי. בענין קמור, שנדון לאחר ענין טמפו, ובאותו הרכב(!), נותרה השאלה ללא הכרעה. בית המשפט המחוזי בירושלים (ת.א. 501/92 פלב"ם מפעלי מתכת בע"מ נ` מדינת ישראל) אימץ בחום את המבחן הכלכלי (ערעור על פסק הדין תלוי ועומד בפני בית המשפט העליון - ע"א 8491/02).
המבחן הכלכלי משאיר דלת פתוחה בפני תביעותיהם של יבואנים להשבת מס ששולם ביתר, ויש להניח כי במסגרת ההתדיינות בבתי המשפט יעשה ציבור היבואנים שימוש בחוות דעת כלכליות של מומחים המנתחים את אופיו של המוצר הרלבנטי והשוק אליו הוא משתייך. נצטרך לעקוב אחר פסיקותיהם של בתי המשפט כדי לדעת באיזו מידה של ליברליות יתקבל המבחן הכלכלי.
