ו"ע 1460/05 ד. דוידוף הנדסה ובנין בע"מ נ' מנהל מס שבח מרכז (להלן: "ועדת הערר")
רקע עובדתי - ביום 29.12.99 חתמו נתן מרגולין החזקות בע"מ ואח' (להלן: "הקונים") על זיכרון דברים לרכישת קומה ג בבניין משרדים שעתיד להיבנות על ידי ד.דוידוף חברה להנדסה ובנין בע"מ (להלן בהתאמה: "המוכר" ו/או "הצדדים"). סעיף 5 לזיכרון הדברים קבע, כי "אם לא ייחתם הסכם מפורט בין הצדדים תוך 10 ימים מיום חתימת זיכרון דברים זה, ולא ישולם עם החתימה התשלום הראשון עפ"י הוראותיו, יראה זיכרון דברים זה כבטל ומבוטל ולמי מהצדדים לא תהיה כל טענה ו/או תביעה כלשהי מהצד האחר בגין זיכרון דברים זה מהצד האחר, המו"מ שקדם לו ו/או כל קשר משפטי ו/או אחר ביחס לנכס." כחודש ימים לאחר מכן, נחתם ביום 25.01.2000 הסכם מפורט (להלן: "ההסכם הראשון") בין הצדדים המעגן את האמור בזיכרון הדברים, בין היתר מגדיר ההסכם את מיקומו ושטחו של הממכר. כמו כן, הוער בהסכם, כי קיימת אפשרות להגדלת הבניין ל -12 קומות ולא תידרש הסכמת הקונים להגדלה זו והיה ותידרש הסכמה מעין זו לפי כל דין, הרי שהקונים יחתמו על כתבי הסכמה עם דרישתו הראשונה של המוכר. כשבועיים לאחר חתימת ההסכם (ביום 09.02.2000) אישר המוכר לקונים כי הוגשה תוכנית חדשה להגדלת הבניין ל – 12-13 קומות. אי לכך יאפשר לקונים לשנות את מיקום הקומה לקומה ה' ללא כל תמורה נוספת (להלן: "מכתב התיקון").
הכותב: עו"ד לוי שלוםכשנתיים לאחר מכתב התיקון (25.12.2001) תוקן ההסכם בקשר עם מיקום הקומה "במקום קומה ג' ...יבוא קומה ה'" (להלן: "ההסכם השני").
מנהל מס שבח מרכז (להלן: "המשיב") ראה בהחלפת הקומות כביטול ההסכם הראשון ורכש קומה ה' כהסכם חדש תחתיו (בעת שחל מס מכירה). כפי שעולה מסיכומי המשיב, הסכים האחרון שלא לחייב את החלפת הקומות (כהסכם חליפין) במס שבח ובמס רכישה, אלא רק במס מכירה.
סלע המחלוקת – קביעת מועד הרכישה של העסקה, לצורך תחולתו, או אי תחולתו של מס מכירה.
לטענת הצדדים – הסמכות החוזית קמה במועד זיכרון הדברים, קרי ב -29.12.99, בו לא חל מס מכירה על העסקה.
לטענת המשיב – המדובר בעסקת חליפין, בין הנכס שנרכש בהסכם הראשון, לבין הנכס שנמכר בהסכם השני. זאת ועוד, יום הרכישה של קומה ה', הינו מועד חתימת ההסכם השני, קרי, 25.12.2001, ובהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג -1963 (להלן: "החוק") מס מכירה חל בפרק הזמן שבין 1.1.2000 – 31.07.2007 (נכפה בתיקון 45, ובוטל בתיקון 61), לפיכך, יש לחייב את העסקה במס בהתאם. בנוסף, מזכיר המשיב את דרישת "המסוימות" הקבועה בסעיף 1 לחוק החוזים (חלק כללי) התשל"ג -1971, אשר לשיטתו אינה מתקיימת בזיכרון הדברים ו/או בהסכם הראשון בקשר עם הממכר הסופי שהוא קומה ה'.
ועדת הערר – מאחר ומס מכירה נכנס לתוקפו מיום 1.1.2000, רק הכרה בזיכרון הדברים כיום הרכישה, יגאל את הקונים מחיוב במס מכירה. בהתאם לחלופה השנייה להגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק, נקבע, כי מכירה היא הענקתה של "זכות לקבל זכות" במקרקעין, דהינו, המועד בו קמה הזכות החוזית. האומנם במועד זיכרון הדברים קמה זכות חוזית לקבל את קומה ה' - לשיטת בית המשפט התשובה לכך שלילית בשל מספר סיבות: ראשית, זיכרון הדברים קובע, כי במידה ולא ייחתם הסכם מפורט תוך 10 ימים ממועד זיכרון הדברים (29.12.2001) יהא זיכרון הדברים בטל ומבוטל. מועד חתימת ההסכם הראשון היה כחודש לאחר מכן (25.01.2001), היצוא מהאמור לעיל, אינו אלא הצעה וקיבול חדשים. שנית, חוסר במסוימות - נקבע כי זיכרון דברים מהווה חוזה מחייב ובלבד שיתקיימו בו שני תנאים, יפים לעניין זה דבריו של כבוד השופט ברק (כתוארו אז): "המבחן האחד הוא כוונתם של הצדדים ליצור קשר חוזי מחייב ביניהם ... המבחן השני הוא קיומה של הסכמה בזיכרון הדברים על הפרטים המהותיים והחיוניים של העסקה שביניהם". בענייננו, זיכרון הדברים נופל במבחן הראשון, בשל אי ציון מפורש של הממכר (קומה ה'), כמו כן, מספר מקומות החניה והתמורה הסופית עברו שינויים מהאמור בזיכרון הדברים, יתר על כן, לא הוזכר בזיכרון הדברים ואו בהסכם הראשון, מתן אופציית החלפה בין הקומות. לפיכך, זיכרון הדברים חסר את דרישת המסוימות הנדרשת מחוזה מחייב. שלישית, בשל העדר גמירות דעת להתקשר בחוזה מחייב במועד עריכת זיכרון הדברים. נוסחת הקשר בין הצדדים היא כזו, שזיכרון הדברים אינו מחייב את מי מהצדדים עד אשר ייחתם החוזה עצמו. המשמעות המעשית של סעיף 5 לזיכרון הדברים (המצוטט מעלה), "היא שכל צד יכול לסגת מזיכרון הדברים ללא שום הנמקה ואין סנקציה על ביטול זיכרון דברים זה" בנוסף לא שולמו דמי רצינות כלשהם מצד הקונה, והמוכר אינו מתחייב לשמור את הממכר עבור הקונה. רביעית, דיני המס קובעים כדי שזכות תהא "זכות במקרקעין" עליה להיות "זכות אכיפה" לענייננו, זיכרון הדברים לא יצר זכות משפטית המחייבת אכיפה, בהתאם לאמור מעלה.
היוצא מכל האמור לעיל, הוא שמועד זיכרון הדברים איננו המועד בו קמה הזכות החוזית לרכישת קומה ה' שבבנין המשרדים.
האמור בכתב זה אינו מהווה חוות דעת או יעוץ מקצועי או משפטי, נשמח לעמוד לרשותכם במתן הבהרות והסברים, ולקבל הערות או תגובות.
להתייעצות ראשונית ויצירת קשר | טל: 09-7655502 | התע"ש 20, כפר - סבא 44425
עו"ד שלום לוי שפות: עברית, אנגלית פעילות: מקרקעין, חברות ומיסוי עו"ד לוי הינו בעל בקיאות והבנה מיוחדת בתחום המסחרי על כלל רבדיו. עובדה זו מסייעת בידיו לבחון באופן מיידי, במהירות וביעילות את סיכויי ההצלחה של המקרה, תוך מיצוי האפשרויות להקלת נטל המס.
