נאמן בישראל אינו חייב בדיווח למס הכנסה על אף הוראות פקודת מס הכנסה 

מיום 1.1.2006, עת נכנס לתוקפו תיקון 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], קיימת לכאורה על נאמן בנאמנות תושבי ישראל (נאמנות שניתן באופן כללי להגדירה כנאמנות, שהקים יוצר אחד לפחות, שהנו תושב ישראל ושיש בה נהנה אחד לפחות - תושב ישראל).

נזכיר שתיקון 147 לפקודה כלל הוראות שונות ורבות לעניין מיסוי נאמנויות כאשר, בין היתר, הייתה מטרת המחוקק לעודד את השימוש בתושבי ישראל כנאמנים, לצורך נאמנויות המוקמות על ידי תושבי חוץ.

שירותי נאמנות הנם שירות משפטי מקובל בעולם, ובמדינות רבות הוא משמש אחד מן השירותים, המשמשים כלי למשיכת הון זר (ראו פנמה, ג'רזי, ליכטנשטיין ועוד).

עם חקיקת הוראות מיסוי הנאמנויות, המחוקק הראשי קבע, כי למחוקק המשנה (שר האוצר) יש סמכות לקבוע תקנות וטפסים לשם הפעלת הוראות החוק ובמיוחד, כדי שניתן יהיה לדווח לרשות - על מה מדווחים וכיצד.

יתרה מזו. כבר עם קבלת החוק (עוד בשנת 2005), הרשות ומשרד האוצר הבטיחו, כי תוך שלושה חודשים יפורסמו התקנות והטפסים בנושא; אולם, כאמור, אלה לא פורסמו עד היום.

לאחרונה, הרשות הודיעה, כי חובת הדיווח על נאמנויות תידחה בינתיים - עד לאחר פרסום התקנות והטפסים, אשר על פי הודעה זאת יפורסמו במהלך חודש ספטמבר.

ועכשיו, ל?מה ששאלנו בכותרת מאמר זה: האם קיימת חובת דיווח לנאמן, בהתאם להוראות המחוקק? נראה כי למרות לשונו הברורה של המחוקק, התשובה על שאלה זו עדיין מוטלת בספק ויש שאמרו, שהמענה על השאלה הנו שלילי, ואפילו תהיה תוצאת החקיקה איפ?ה ואיפה, ונסביר להלן.

יוסי, תושב ישראל, הקים נאמנות תושבי ישראל, שבה מכהנים כנאמנים עורך דין, או רואי חשבון אלמונים, שגם הם כן תושבי ישראל.

לעומתם, דני הקים גם הוא נאמנות תושבי ישראל, שבה משמש כנאמן דווקא חברו, פלוני תושב שווייץ. על פי הוראות המחוקק הישראלי, שני הנאמנים - פלוני ואלמוני - חייבים לדווח לרשות על הנאמנות, אלא ש-:

1. לא נקבעה הדרך לדווח (ומכאן, שאין יכולת לדווח).

2. פלוני אינו יכול לדווח, כיוון שבהתאם להוראות הדין הפנימי בשווייץ נאסר עליו הדיווח בדין.

3. יש מקום לטענה, כי אם צריך לקבוע באשר לנאמנויות את מקום מושב הנאמנות (ניתן לראות על כך את דברי ההסבר בעניין זה על אמנת המודל של ה-oecd(*), בהתאם למקום מושב הנאמן, שהרי הנאמנות, שדני הקים ובה פלוני מכהן כנאמן, הנה תושבת חוץ על פי אמנת המס עם שווייץ.

אם כך ואם לנאמנות, לדוגמה, אין כלל נכסים בישראל (מחזיקה מניות חברה זרה), הרי לישראל אין ולא יכולות להיות דרישות מס כלפי הנאמנות (הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי). ואם כך, הרי המחוקק בדין הישראלי אינו יכול להורות לתושב חוץ (הנאמן השווייצרי) לדווח בישראל, וכך גם להפוך להיות עבריין בשווייץ.

יוצא אפוא, שיישום הוראות הדין כלשונן אינו אפשרי אצל הנאמנים תושבי חוץ, ויישומן כלשונן עומד בניגוד חזיתי לכוונתו הראשית של המחוקק - עידוד השימוש בנאמנים תושבי ישראל.

לאור האמור לעיל ובהתאם לפרשנות התכליתית, יש מקום לסברה, כי נאמנים תושבי ישראל אינם חייבים כלל בדיווח, עד שהמחוקק יסדיר את נושא אופן הדיווח ומניעת הקיפוח במפורש, במסגרת חקיקת המשנה.

עוד נזכיר, כי מקרים פרדוקסליים כאלה, אשר על פיהם קיימת חובה חוקית, ואין היא חלה בפועל על אף אדם, אירעו אף בעבר.

כך, לדוגמה, עד לחודש יוני 2003 היה מקובל לחשוב, כי מסמכים שונים חייבים בביול, בהתאם להוראות חוק מס בולים, התשכ"א-1961, אלא שאף אחד מן הצדדים, החתומים על המסמך, אינו חייב לשלם מס זה מכיסו.

כך יצא, שהחובה קיימת "עקרונית", אך אין היא חלה ספציפית על אף נישום.

באופן דומה גם במקרה זה - חובה עקרונית לדווח חלה על נאמנים, אך דרך ביצועה של חובה זו באופן הגון, נכון ומתאים לתכלית החוק, על פי כללי הצדק הטבעי ותוך מניעת איפה ואיפה, טרם נקבעה, ולכן חובה זו מתאיינת בפועל, עד להסדרתה בידי המחוקק.

לסיום נציין, כי מי שמשמש כנאמן בנאמנות, או שיצר נאמנות בשנים האחרונות, ואפילו אם הוא נהנה בנאמנות קיימת - טוב וחכם יעשה, אם ידאג ללא דיחוי (ממש) לפנות לייעוץ מקצועי על אופן המשך ניהול הנאמנות, הכספים והדיווחים.

במקרה זה, "שב ואל תעשה" יכול לעלות מיליונים רבים (בהתאם לנכסי הנאמנות) לאותם הנישומים. זאת, לצד אישום בעבירות פליליות של אי דיווח, העלמת מס ועוד.

דברים אלה נכונים גם באשר לרואי חשבון של נאמנים, נהנים ויוצרים. ושוב, "שב ואל תעשה" - במקרה זה עלול להביא את אותו רואה החשבון להיחשב כ"מסייע" לעוברי העבירה.

(*) הפניית המערכת:

"oecd" - ראשי התיבות באנגלית של "הארגון לכלכלה, לשיתוף בין-לאומי ולפיתוח", ששמו הוא: organization for economic international cooperation and development.