חובתו של תושב חוץ בניכוי מס במקור - האמנם? 

מבוא

לא אחת ניצב יועץ המס בפני שאלת תחולתה והיקפה של החובה לנכות מס במקור ככל שמדובר במשלם שהוא תושב חוץ. האם החובה (שהינה רחבה ביותר - כפי שנעמוד להלן), הינה מוחלטת או חלקית? באלו נסיבות לא תחול החובה לנכות מס במקור על תושב החוץ, אם בכלל?

טול מקרה שבו חברה תושבת חוץ, שאין לה מוסד קבע בישראל, רוכשת את מניותיה של חברה ישראלית מבעלי מניותיה (תושבי ישראל ותושבי חוץ). האם חלה חובת ניכוי מס במקור במקרה זה? האם החובה חלה אף ביחס לתמורה המשולמת ע"י תושב חוץ לתושב חוץ אחר?

למותר לציין, כי מכירת מניותיה של חברה תושבת ישראל, חייבת במס בישראל, גם כשהמוכר הוא תושב חוץ, וזאת מכוח סעיף 89(ב)(3)(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") הקובע, כי יראו רווח הון ממכירת זכות למניה
בחבר-בני-אדם תושב ישראל כרווח הון המופק בישראל.

האם חובת ניכוי מס במקור היא שיורית ביחס לכל משלם?

האם תושב חוץ, שאין לו כל פעילות או הכנסה בישראל, הרוכש את מניותיה של חברה תושבת ישראל, חייב בניכוי מס במקור בגין התמורה המשולמת למוכרים?

כידוע, ניכוי המס במקור הינו אמצעי עזר לגביית המס ע"י פקיד השומה (אמצעי נוסף הוא תשלום מקדמות לפי סעיף 175 לפקודה). בעזרת אמצעי זה, מבטיח פקיד השומה כי המס, או לפחות חלקו, יועבר אליו ישירות כבר בעת ביצוע העסקה. תשלום המס ישירות לקופת האוצר, כאמור, משיג שתי מטרות חשובות:

(א) מימון שוטף להוצאות המדינה;

(ב) הבטחת תשלום המס היום ומניעת חובות מס בעתיד.

הוראות ניכוי המס במקור מוסדרות בשלושה דברי חקיקה עיקריים:

? תקנות מס הכנסה לעניין ניכוי מס במקור מריבית ומדיבידנד - חובת ניכוי מס במקור מריבית ודיבידנד שהופקו או נצמחו בישראל, או מחוץ לישראל בידי תושב ישראל [עד תיקון 147 (נכנס לתוקף ב-1.1.06), הוסדר הנושא בסעיף 161 לפקודה].

? סעיף 164 לפקודת מס הכנסה - הוראת ניכוי מס במקור בגין כל הכנסה שנקבע לגביה כי היא הכנסה לעניין סעיף זה (ראו דיון מקיף להלן).

? סעיף 170 לפקודת מס הכנסה - חובת ניכוי מס במקור מכל הכנסה חייבת המשתלמת לתושב חוץ, למעט אם נוכה ממנה מס במקור לפי סעיפים 161 ו-164.

סעיף 164 לפקודה מטיל, כאמור, חובת ניכוי מס במקור מכל הכנסה אשר נקבע לגביה, כי היא מהווה הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה. מדובר בסעיף מעין שיורי המטיל, הלכה למעשה, חובת ניכוי מס במקור על מרבית התשלומים במשק.

שיעורי הניכוי וסוגי ההכנסות מהן יש לנכות מס במקור נקבעו והוסדרו בעשרות תקנות מס הכנסה אשר הותקנו מכוחו של הסעיף. בטרם נבחן את היקפו של סעיף 164 לפקודה, להלן לשונו:

"כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה לרבות חלק ממענק שנתקבל עקב פרישה או מוות, שאינו פטור על פי סעיף 9(7א), של השתכרות או רווח שמקורם בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, כאמור בסעיף 2א, של סכום המתקבל עקב היוון קיצבה שאינו פטור על פי סעיפים 9א או 9ב, או של סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 18(ב) והמהווים הכנסה בידי מקבלם או של הכנסה לפי סעיף 2(5), או של הכנסה חייבת שהעבירה קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לבעלי מניותיה, או של תמורה כמשמעותה בסעיף 88, או של ריבית או דיבידנד, או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו, ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לענין השתכרות או רווח כאמור בסעיף 2א כי ניכוי המס יהיה כפי שיקבע, אף שלא בשעת התשלום ושלא מן הסכום המשתלם; הוראה זו חלה גם על המדינה."

בחינת לשון ההוראה כפשוטה מלמדת, כי היא אינה מציינת כל מגבלה ביחס לזהות המשלם. כלומר, לכאורה, חובת ניכוי המס במקור חלה בין אם המדובר במשלם שהוא תושב ישראל ובין אם משלם שהינו תושב חוץ.

יחד עם זאת, נראה כי ראוי לאמץ לעניין הוראה זו פרשנות תכליתית, ולפיה תושב חוץ, ובוודאי תושב חוץ שאין לו זיקה לישראל, אינו כפוף לחובת ניכוי המס במקור מהתמורה שהוא משלם לתושב ישראל בגין נכס או שירות. פרשנות זו, כפי שנראה להלן, מתבקשת לאור כללי המשפט הבינלאומי, והיא אף מתיישבת עם לשונן ורוחן של תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977 (להלן: "תקנות ניכוי המס במקור"), והכל כמפורט להלן.
 
א. הגישה הטריטוריאלית

הגישה הטריטוריאלית המקובלת במשפט הבינלאומי גורסת, כי בהעדר הוראה מפורשת אחרת, הרי שתחולת חוקי מדינה פלונית הינה במסגרת הטריטוריה שלה ואין להחילם מחוץ לגבולותיה. המחוקק רשאי לחרוג מכלל זה ולקבוע הוראות אקסטריטוריאליות, אולם הוראות כאמור צריכות להיות ברורות וחד-משמעיות.

בית הדין הארצי לעבודה (ע"ע 300050/98 - המועצה המקומית גבעת זאב ואח' נ' מחמוד מוחמד אלי ואח') היטיב להבהיר כלל זה באומרו את הדברים הבאים:

"כלל הוא במשפט הבינלאומי כי הדין הפנימי של כל מדינה חל בתחומי שטח השיפוט שלה - הוא תחום הריבונות - ולא מחוצה לו. לכלל זה יכולים להיות חריגים שמקורם בהוראות חוק מיוחדות של כל מדינה המרחיבות, לעניינים מסויימים ונקודתיים, את תחומי תחולת החוק הפנימי על אירועים או אנשים הנמצאים מחוץ לתחום השיפוט."

על אותו רעיון, מזווית קצת שונה, עמד פרופ' אהרון ברק בספרו פרשנות במשפט (כרך שני, פרשנות החקיקה, נבו הוצאה לאור, ירושלים, 1993, עמ' 578),לאמור:

"החזקה הינה כי תכליתו של כל דבר חקיקה היא לחול על יחסים משפטיים בישראל ולא לחול על יחסים משפטיים מחוץ לישראל. חזקת-התכלית הינה איפוא לתחולה מקומית. חזקה זו חלה הן על נורמות פליליות והן על נורמות אזרחיות, והיא ניתנת לסתירה. קיימים מצבים - הן בתחום המשפט הפלילי והן בתחום האזרחי - שבהם יש צידוק להחלת המשפט הישראלי על יחסים משפטיים מחוץ לישראל. שאלה היא, כיצד נסתרת חזקת התחולה הטריטוריאלית. האם נדרשת לכך "לשון מפורשת, ברורה וחד משמעית", או שמא ניתן לסתור החזקה גם על ידי לשון משתמעת?
שאלה זו פתוחה היא. היא קשורה בעוצמתה של חזקת הטריטוריאליות, ובעצמתו של שלטון החוק ממנו היא נגזרת."

ואמנם, הגישה הטריטוריאלית הושרשה בדין הישראלי עוד בתחילת שנות ה-50 בבג"צ 279/51 חיים הרץ אמסטרדם ו-162 ואח' נ' שר האוצר. השופט אגרנט, בסקירתו את התפתחות כלל זה במשפט האנגלי והאמריקאי, אומר את הדברים הבאים:

" ... נכון הוא כי במשפט המקובל האנגלי השתרש העיקרון של ריבונות טריטוריאלית כה עמוק עד שהיום אין מערערים עליו עוד. "בבואנו לפרש את התחיקה הסטטוטורית שלנו", אומר השופט Devlin במשפט, Bank Voor Handel v. Slatford, (2) הנ"ל, "הרי מקבלים אנחנו את העיקרון, כי לבד אם נקבע ברורות היפוכו של דבר, חזקה על האקט של הפרלמנט כי איננו בעל תוקף אכסטרה-טריטוריאלי". אולם זאת לדעת: אין המדובר כאן בכלל נוקשה, בחינת חוק ולא יעבור, כי אם בכלל של פירוש, לפיו מייחסים למחוקק כוונה שלחוק החרות הנדון תהא תחולה טריטוריאלית בלבד. לשון אחרת: רק במקום שתכנו של החוק אינו מחייב, במפורש או מכללא, אחרת, מן הדין, לפרש את המלים הכלליות, שהשתמש בהן המחוקק, באופן שלא תחולנה על בני אדם או על נכסים הנמצאים מחוץ לתחום הטריטוריאלי. במשפט, Colquhoun v. Heddon, הנ"ל, נדונה השאלה, אם המלים "חברת ביטוח כלשהי" (any insurance company), שבאו באקט אנגלי מסויים, התשפטו, לפי הדבק הדברים, גם על חברות ביטוח זרות. בשללו מובן כה רחב אמר לורד Esher: " נניח כי המלים, "חברת ביטוח כלשהי", עמדו לבדן... האם היה זה נכון לומר... כי מלים אלו באקט אנגלי של הפרלמנט עשויות לכלול את כל חברות הביטוח הזרות, באשר הן שם - מהו כלל הפירוש אשר מן הדין להטילו על הוראה לגיסלטיבית מעין זו - נראה לי כי, לבד אם הפרלמנט הורה במפורש אחרת ובמקרה כזה יהיו חייבים בתי המשפט למלא אחרי ההוראה אפילו חרג הלה ממסגרת זכויותיו במה שנוגע ל-comity - הרי הפירוש הנכון אשר יש לייחס למלים כלליות הבאות באקט אנגלי... הוא כי הפרלמנט דן באותם בני אדם או נכסים הנכללים במלים הכלליות והנמצאים בתוך הסמכות אשר הוא מפעיל כדת (within its proper jurisdiction)... על כן אילו עמדו המלים האמורות לבד, הייתי מגיע לדעה, כי חברות הביטוח צריכות להיות כאלה אשר לגביהן יש לפרלמנט שלנו סמכות..." לפי דבריו הנ"ל של הלורד Esher, לא יחול הכלל, כי אין ליתן תוקף אכסטרה-טריטוריאלי לחוק חרות, במקום שהמחוקק הורה במפורש אחרת; ברם, גם בהעדר לשון מפורשת, מן הנמנע הוא שיינתן לחוק חרות איזה מובן שהוא המגביל את תחולתו הגבלה טריטוריאלית, במקום שהמגמה הכללית, העומדת מאחוריו והמשתקפת מתוך סעיפיו השונים כאשר הם נקראים ביחד, מחייבת פירוש יותר רחב. " (ההדגשות שלנו - ג.ק.ח).

הטעמים העומדים בבסיסה של הגישה הטריטוריאלית, בהתאם להצגתם בפסיקה האמריקאית (American Banana Co v. United Fruit Co. 213U.S.826) הם אלה:

(א) מן הראוי להחיל על אדם את דיני מדינתו ולא דין מדינה אחרת;

(ב) החלת דיני מדינה פלונית מחוץ לתחומיה הטריטוריאליים, מהווה פגיעה בריבונותה של המדינה האחרת;

(ג) יש לבחון את מידת האפקטיביות בעת שמבקשים להרחיב את תחולת החוק מעבר לגבולות המדינה.

טעמים אלה הם שנבחנו על ידי בית המשפט בישראל, בשעה שנדונה השאלה (הקרובה במידה מסוימת לסוגייה דנן), האם חלה על נישומים תושבי "האזור" חובת הגשת דוחות לפקיד השומה בישראל. הכוונה היא לפסק דין ע"פ 123/83 חברת ק.פ.א. פלדות קרית ארבע בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל (להלן: "פס"ד ק.פ.א פלדות") בו הואשמו שלושה יחידים ותאגיד בעבירות לפי סעיף 216(4) לפקודה (אי הגשת דו"ח במועד). הנישומים טענו, בין היתר, כי לא חלה עליהם החובה להגיש דוחות מאחר שאינם תושבי ישראל (באותו מקרה דובר על אזרחים ישראלים, כמשמעותם בסעיף 3א לפקודה, שהיו תושבי האזור - שטחי יו"ש), וכן מאחר שלפי כללי המשפט הבינלאומי, סמכות פקיד השומה להמציא להם דרישות להגשת דו"חות, כאמור, מוגבלת לתחומי מדינת ישראל בלבד.

השופט לוין דחה את טענות הנאשמים בדבר חוסר סמכותו של פקיד השומה, וזאת תוך שהוא מדגיש, כי במקרה מסוים זה לא מתקיימים שלושת הטעמים המקובלים להחלת הגישה הטריטוריאלית. וכך הוא אומר בעניין זה:

"אף אחד מן הטעמים האמורים אינו קיים במקרה שלפנינו: המערערים, במידה והם אזרחי ישראל, מורגלים למושגי הדין הישראלי; החלתם המלאה של דיני מס הכנסה עליהם אינה מהווה התערבות בסמכויותיו של ריבון זר; והפעלת דיני המס עליהם במלוא היקפם בוודאי שתהיה אפקטיבית... הדיבור "כל אדם" בסעיף 131(א)(6) ו"אדם" בסעיף 135(1) לפקודה סובל ללא ספק גם אזרח ישראלי תושב השטחים, ופרשנות הכוללת בגדרה אזרחי ישראל, כאמור, היא גם רצויה, משום שהיא יוצרת סימטריה בין החבות במס לבין הדרכים לאכיפתה, ואין כל נימוק בעל ערך לשלילתה."

אין צורך להכביר מילים ולומר, כי כשהסוגייה העומדת לדיון היא, האם תושב חוץ, שאין לו פעילות או הכנסה בישראל, נדרש לנכות מס במקור בגין חוב המס של אדם אחר (תושב ישראל או אף תושב חוץ), הנסיבות שונות מאלה שעמדו בפני בית המשפט בפרשת קפא פלדות הנ"ל.

ככלל, תושב החוץ אינו חייב במס בישראל על הכנסות שהפיק מחוץ לישראל; הוא בוודאי אינו "מורגל" בדיני מדינת ישראל והחלת הדין הישראלי עליו עשויה להיות לא אפקטיבית. יתר על כן ועיקר - אין המדובר בחובה פרוצדורלית (הגשת דוחות), שנועדה לשרת חובה מהותית (תשלום מס), באופן שהחלתה מחוץ לתחומי הטריטוריה תיצור סימטריה, כפי שנקבע בעניין קפא פלדות. בענייננו, מדובר בחובה פרוצדורלית הנוגעת להכנסתו של נישום אחר, ולא רק זאת אלא שאותו נישום אחר הוא תושב ישראל המורגל בדיני מדינת ישראל.

אין זאת אלא שהעובדה, שסעיף 164 לפקודה משתמש בביטוי "כל המשלם" באופן סתמי וללא כל הגבלה, אין פירושה כי המחוקק התכוון ליצור תחולה רחבה וגורפת באופן זה שאף תושבי חוץ, שאין להם פעילות או הכנסה בישראל, יידרשו לנכות מס במקור בגין רווח ההון או הכנסה אחרת הנוצרת לתושב ישראל. הגישה הטריטוריאלית המקובלת במשפט הבינלאומי, שאף אומצה בפסיקת בתי המשפט בישראל, היא שיש לפרש את הוראות החוק באופן טריטוריאלי ואין להחילן מחוץ לגבולות המדינה, וממילא אין להחילן על תושבי חוץ שאין להם פעילות או הכנסה בישראל, בהעדר הוראה חד-משמעית וברורה. הוראה חד-משמעית וברורה המטילה את חובת ניכוי המס גם על תושבי חוץ, בוודאי שאינה קיימת בסעיף 164 הנ"ל. יתר על כן, הטעמים שביסוד הגישה הטריטוריאלית מתקיימים בענייננו באופן מובהק. תושב החוץ כפוף לדיני מדינתו ואינו מורגל בדיני מדינת ישראל; החלת החובה עליו עשויה להיות לא אפקטיבית, ולא רק זאת אלא שהמדובר הוא בחובה פרוצדורלית שנועדה לסייע לפקיד השומה לגבות מס מנישום ישראלי, באופן זה שהמשלם משמש כ"ידו הארוכה" של פקיד השומה. ספק אם המחוקק נתכוון להטיל מטלה זו על תושב חוץ לצורך גביית מס מתושב ישראל.

ב. הגישה הפונקציונאלית

גישה נוספת לגישה הטריטוריאלית היא הגישה הפונקציונלית, המבוססת על שני כללים עיקריים:

(א) זיקה לגיטימית - בוחנים האם קיימת זיקה לגיטימית המקשרת בין הריבון לבין האדם עליו מבקשים להחיל את החוק.

(ב) האפקטיביות - האם יהא זה אפקטיבי ויעיל מצד הריבון לאכוף את הסמכות.

ד"ר אברהם אלתר, בהיותו סגן ויועץ משפטי לנציב מס הכנסה (1987), כתב במאמרו "משפט בינלאומי פרטי ודיני מיסים" ("מיסים" א/4 עמ' א-25), כי יש להעדיף את הגישה הפונקציונאלית על פני הגישה הטריטוריאלית, מאחר שגישה זו בוחנת את מהות העסקה והצדדים ואת הקשר והזיקה שקיימים (אם בכלל) ביניהם. בהעדפתו גישה זו אומר ד"ר אלתר את הדברים הבאים:

"הגישה הפונקציונאלית
זו הגישה הנכונה והיא בודקת את תחולתם של חוקים ע"פ 2 כללים:
א. זיקה לגיטימית המקשרת בין האדם החייב בציות לחוק לבין הריבון שכופה עליו את החוק. זיקות מעין אלו יכולות להיות אזרחות (ק.פ.א., וייס ומילר), מושב (אמסטרדם) ובדומה לזה זיקות אחרות.
ב. האפשרות לכפות את האדם החייב ציות לחוק. עקרון זה מכונה עקרון האפקטיביות.
האפשרות לכפות יכולה להיות במקרים מתאימים אישית (וייס ומילר, שמידט). ולפעמים נכפית - ביחס לנכסי האדם הנמצאים בשליטתו האפקטיבית של הריבון (חנזאלס, אמסטרדם, ק.פ.א.).
כך נקבע בענין אמסטרדם (בג"צ 279/81, פד"י י' 945, 971), ביחס לשאלה מתי יחול חוק בטריטוריה זרה כי בית משפט - "ישים... ליבו גם אל העקרון של מתן פרוש המבטיח לאותו חוק, במידת האפשר, תחולה אפקטיבית"." (ההדגשות במקור - ג.ק.ח).

אף אם נאמץ את הגישה הפונקציונאלית, ואף אם נראה בה גישה שונה מהגישה הטריטוריאלית (שהרי גם לפי גישה הטריטוריאלית, החלת החקיקה על תחומי המדינה היא נקודת המוצא אך לא נקודת הסיום), הרי שנראה כי אין להטיל חובת ניכוי מס במקור על תושבי חוץ שאין להם פעילות או הכנסה בישראל, וממילא אף אין להם "זיקה לגיטימית" לישראל, ולא ניתן באופן אפקטיבי לאכוף עליהם את חובת ניכוי המס במקור.
יתר על כן, דווקא הגישה הפונקציונאלית היא המצדיקה שתשלום המס ייעשה על ידי אלה החייבים באופן מהותי באותו מס, דהיינו המוכרים תושבי ישראל, הכפופים לדין הישראלי והנדרשים לדווח על העסקה ולשלם את המס בתוך 30 יום מיום העסקה, וזאת בהתאם לאמור בסעיף 91(ד) לפקודה. ואמנם, להבדיל מהמקרים המפורטים בהרחבה בסעיף 170 לפקודה, שבהם משלם תושב ישראל לתושב חוץ תשלום חייב במס, כאשר ניכוי המס במקור נועד להבטיח את תשלום המס (ומתוך הנחתו של המחוקק, כי לפקיד השומה לא תהיה אפשרות מעשית לדרוש ולגבות את המס מתושב החוץ), הרי שבענייננו קיימת "סימטריה" (כלשון בית המשפט בעניין קפא פלדות) בין החובה המהותית לשלם את המס ובין החובה "הפרוצדורלית" לדווח על העסקה, כאשר שתי חובות אלה מופנות כלפי תושב ישראל הכפוף לדין הישראלי ומורגל בחוקי המדינה.

נעיר כי לצד שתי גישות אלו (הגישה הטריטוריאלית והגישה הפונקציונלית) קיימת גישה שלישית ולפיה יש לבחון, האם הטלת חובה באופן אקס-טריטוריאלי היא "סבירה והגונה" אם לאו (ראו גליקסברג, "חובת הגשת הצהרת הון של תושב חוץ", "מיסים" ה/5 (אוקטובר 1991) עמ' א-62). אלא שאף לפי גישת "הסבירות וההגינות", לא מצאנו כי ראוי להטיל את חובת ניכוי מס במקור על תושבי חוץ; ניכוי המס במקור, כאמור לעיל, מהווה אמצעי עזר בידי פקיד השומה לגבות את המס מתושב ישראל; אין זה סביר, ואולי אף אין זה "הגון" להטיל משימה זו על תושב חוץ דווקא.

האם תקנות ניכוי המס במקור חלות על תושבי חוץ?

כפי שהובהר לעיל, סעיף 164 לפקודה הינו סעיף מסמיך; הסעיף קובע את החובה העקרונית לנכות מס במקור, אולם אינו קובע מהם שיעורי הניכוי, דרך הניכוי, ואת כלל סוגי ההכנסות אשר מהן יש לנכות את המס במקור. קביעת ההוראות בעניינים אלו הושארה בסמכותו של שר האוצר. משמע, כי אף אם ניתן לפרש את הוראת סעיף 164 לפקודה כחלה על תושבי חוץ (וכאמור, איננו סוברים כך), עדיין נדרשים אנו לבחון את תחולתן של תקנות ניכוי המס במקור ככל שמדובר במשלמים שהם תושבי חוץ.

תקנות ניכוי המס במקור הן מעין "תקנות סל" המטילות חובת ניכוי מס במקור בעת מתן תשלום בעד שירות או נכס, בהתקיים מספר תנאים, וזאת בכל מקום שלא בוצע הניכוי מכוח תקנה מפורשת אחרת. התקנות מטילות את חובת הניכוי בעת תשלום בעד שירות או נכס המוגדר, ככל שהדבר נוגע לענייננו, כדלהלן:

"תשלומים בעד שירותים או נכסים" - סכומים המשתלמים על ידי... חברה החייבת בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה או חברה או חברת בת שמחזור עסקיהן ביחד, או של כל אחת מהן לחוד, עלה על הסכום הנקוב לגבי שנת מס פלונית כמפורט בתוספת א', למעט חברת-בת שמחזור עסקיה לא עלה על הסכום הנקוב לגבי אותה שנת מס פלונית כמפורט בתוספת ב', ... בעד שירותים, בעד נכסים או בעד שירותים ונכסים, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים, בין על חשבונם הם ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, והכל בין בכסף בין בשווה כסף, לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות לרבות מס ערך מוסף על פי חוק מס ערך מוסף, למעט השתכרות או ריווח כמפורט בסעיף 2(8) לפקודה, למעט תשלומים שעליהם חלה חובת הניכוי במקור לפי דין אחר...;" (ההדגשות אינן במקור - י.א)

הווה אומר, כי חובת ניכוי המס במקור, ככל שהדבר נוגע לסוגייה דנן, חלה על חברה המנהלת ספרים לפי השיטה הכפולה או על חברה שמחזור עסקותיה עולה על המחזור שנקבע בתוספת לאותו הצו (להלן: "חברה מיליונרית").

חברה החייבת בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה מוגדרת כ:

"חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה" - חובה לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, כפי שנקבעה בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973 או בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות ע"י מוסד) התשנ"ב-1992."

באשר למחזור, הגדרתו, בחלק הרלוונטי לענייננו, קובעת כי יראו את המחזור כ:

"מחזור" - סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים, כולל מסים עקיפים, לרבות תקבולים שהתקבלו בשביל אדם אחר..."

מעיון בהגדרות אלו עולה, כי התקנות נועדו לחול על תאגידים תושבי ישראל, הכפופים לדיני המס בישראל ולמערכת ניהול הספרים לפי הדין בישראל, אך לא על תאגידים תושבי חוץ. ההגדרות, המונחים וההוראות מותאמים כולם לדיני המס הישראלים, ובהעדר הוראות "התאמה" מיוחדות וספציפיות, לא ניתן ליישם את התקנות כלשונן ביחס לתאגידים שהם תושבי חוץ.

זאת אף זאת, גם אם נחיל את ההגדרות והמונחים שבתקנות ניכוי המס במקור ביחס לתאגידים תושבי חוץ "בשינויים המחויבים", הרי שבוודאי אין לומר, כי בידי רשויות המס כלים לבחון את עמידתם של תאגידים אלה בהגדרות. כך למשל, הכיצד ייבחן "המחזור" בשעה שהתאגיד כלל אינו מחויב בהגשת דוחות בישראל?!

כאמור, התקנות לא נועדו לחול על תושבי חוץ; הן נועדו לחול אך ורק על תאגידים תושבי ישראל המנהלים ספרים בהתאם לכללי מס הכנסה, ואשר יש להם מחזור בהיקף מסוים, הן בשנה שבה בוצעה העסקה והן בשנים קודמות לעסקה (ראו הוראת הפטור בתקנה 2א לתקנות ניכוי המס במקור), כאשר באפשרותו של פקיד השומה, שדוחות התאגיד מוגשים אליו מדי שנה בשנה, לבדוק את עמידתו של התאגיד בתנאים אלו.

סיכום ומסקנות

לשון סעיף 164 לפקודה אינה מבחינה בין משלם שהוא תושב ישראל לבין משלם שהוא תושב חוץ. הגם שנוסח הסעיף אינו קובע, לכאורה, מגבלה ביחס לזהות המשלם, נראה כי יש מקום לאמץ פרשנות ולפיה חובת ניכוי המס במקור אינה חלה על תושב חוץ, ובוודאי שלא על תושבי חוץ שאין להם פעילות בישראל, וזאת לאור הטעמים שפורטו לעיל, שעיקרם מובא להלן:

(א) יש להעדיף פרשנות תכליתית, בהתאם לתכליתם ומטרתם של דיני המס, על פני הפרשנות המילולית.

(ב) לפי כללי המשפט הבינלאומי, במקרה של ספק בדבר פרשנותו של חוק חרות, יש להעדיף פרשנות טריטוריאלית, וזאת לאור שלושה הטעמים הבאים:

(1) מן הראוי להחיל על אדם את דיני מדינתו ולא דין מדינה אחרת;

(2) החלת דיני מדינה פלונית מחוץ לתחומיה הטריטוריאליים מהווה התערבות בסמכויותיו של ריבון זר;

(3) החלת דין זר של מדינה פלונית במדינה אלמונית עשויה שלא להיות אפקטיבית.

(ג) אף לפי הגישה הפונקציונאלית, אין להטיל חובת ניכוי מס במקור על תושב חוץ, שאין לו, בטרם ביצע את הרכישה, פעילות או הכנסה בישראל, וזאת לאור העדר זיקה בינו לבין ישראל.

(ד) הטלת חובת ניכוי מס במקור על תושב חוץ עלולה להרתיע משקיעים זרים מביצוע השקעות בישראל, והיא עומדת לכאורה בסתירה למדיניות המוצהרת של המדינה לעודד השקעות זרות בישראל.

(ה) סעיף 164 לפקודה - המטיל חובה על אדם או תאגיד לפעול כ"יד הארוכה" של רשויות המס בישראל ולמלא, הלכה למעשה, את התפקיד השמור בדרך כלל לפקיד השומה - לא נועד, מעצם טבעו, לחול על תושב חוץ, שאינו כפוף לדין הישראלי ואשר אינו בעל זיקה לישראל.

(ו) בנוסף לכך נראה, כי תקנות ניכוי המס במקור לא נועדו לחול על תושבי חוץ הן מהטעם כי אם את החקיקה הראשית יש לפרש, במקרה הרגיל, באופן טריטוריאלי, על אחת כמה וכמה שיש לעשות כן לגבי חקיקת המשנה, וכן מהטעם שמלשון התקנות ומרוחן עולה, כי הן נועדו לחול רק על תושבי ישראל הכפופים לדיני המס הישראלים, אך לא על תושבי חוץ שאין להם פעילות או הכנסה בישראל.

******************************