האם מוחזרים המסים ששולמו במקרה שעסקת הנדלן מתבטלת? טלי קסלר, עורכת דין 

האם מוחזרים המסים ששולמו במקרה שעסקת הנדל"ן מתבטלת?

טלי קסלר, עורכת דין

כעיקרון, סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963, קובע מפורשות כי במקרה שהוכח למנהל מיסוי מקרקעין שהתבטלה עסקת הנדל"ן, ששולם בגינה מס, יוחזר המס ששולם.

יחד עם זאת, רשויות מיסוי מקרקעין, אינן מקבלות כלאחר יד, כל עסקת נדל"ן שבוטלה ובודקות בדקדקנות רבה את העניין.

לשאלה האם תכיר רשות המסים בעסקת המקרקעין שבוטלה אם לאו, משמעות רבה, שכן במקרה שרשות המסים אינה מכירה בעסקת הנדל"ן שבוטלה, היא תראה בביטול מכירה חוזרת, ולא רק שלא יוחזר המס ששולם בעסקה המקורית, הרי שהצדדים יידרשו לשלם מס נוסף בגין עסקה נוספת – עסקת הביטול.

בהקשר זה לצדדים אינטרס מובהק להציג את העסקה כביטול של המכר, גם במקום שמדובר במכירה חוזרת (ולא בביטול אמיתי), שכן אם יכיר מס שבח בביטול ייהנו הצדדים מחסכון מס משמעותי:

כאמור, אם רשויות המס יכירו בביטול העסקה הרי שלא יחול מס הן בגין העסקה המקורית והן בגין עסקת הביטול. אם רשויות המס לא יכירו בביטול העסקה הרי שיחול מס הן בגין העסקה המקורית והן בגין עסקת הביטול..

מבחינת דיני החוזים, במקרה של ביטול החוזה, משיבים הצדדים זה לזה את מה שקיבלו על פי החוזה, ואם ההשבה היא בלתי אפשרית או בלתי סבירה – עליהם לשלם זה לזה את שוויו של מה שקיבלו (כלומר, השבה בעין או השבה בכסף).

האם ביטול העסקה רטרואקטיבי ממועד החתימה על ההסכם?

רשויות המס בוחנות ממתי חל ביטולו של ההסכם - האם ביטול ההסכם הוא מכאן ואילך או שמא ביטול ההסכם הולך אחורה למועד שנחתם ההסכם.

סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע שיש להחזיר את המס בביטול העסקה, יחול רק אם רשות המסים תשתכנע כי ביטול ההסכם חל באופן רטרואקטיבי ממועד שנחתם ההסכם. סעיף זה לא יחול והמס לא יוחזר במקום שהביטול יחול מכאן ואילך.

בעניין זה בודקות רשויות המסים מה הוליד לביטולה של עסקת הנדל"ן –

האם התגלו לצדדים עובדות חדשות או התעוררו נסיבות חדשות, אשר לו היו ידועות לצדדים מלכתחילה הצדדים לא היו מתקשרים כלל בהסכם או שמא מדובר באיזשהו רצון מאוחר לבטל את ההסכם, והצדדים ראו בהסכם כהסכם מחייב ותקף אולם כעת הם מעוניינים במכירה חוזרת, ומטעמים של חסכון במס הם מעוניינים להציג את המכירה החוזרת כביטול.

מכיוון שמדובר בבחינת כוונותיהם הנסתרות של הצדדים ביחס למניעים שלהם בביטול העסקה, הרי שהתפתחו בפסיקה מספר קריטריונים שלפיהם בוחנות רשויות המס את פעולת הביטול ומחליטות האם להכיר בביטול העסקה או לא.

יובהר כי אף אחד מהקריטריונים אינו עומד בפני עצמו, אלא בוחנים את העסקה על פי כל הקריטריונים וההחלטה הסופית בדבר סיווג העסקה היא תוצאה של מלוא התוצאות שהתקבלו. ואלו הקריטריונים:

מבחן מימוש העסקה

על פי מבחן זה, אם העסקה התממשה באופן מעשי ואף "נקבעו עובדות בשטח" כגון: נמסרה חזקה בנכס, הנכס נרשם על שם הקונה, הקונה עשה מנהג בעלים בנכס וכיו"ב, הרי שרשויות המס לא יכירו בביטול המאוחר של העסקה.

לעומת זאת, אם העסקה טרם התממשה ויצאה לפועל, יכירו רשויות המסים בביטול המאוחר.

יצוין כי מבחן זה אינו עומד בפני עצמו ואין בו בלבד כדי להכריע לכאן או לכאן אם יתאפשר ביטול העסקה ורשות המסים תכיר בביטול או שמא תסרב להכיר בביטול.

בנסיבות מסוימות גם אם העסקה התממשה באופן מעשי אפשר להוכיח ביטול רטרואקטיבי של העסקה באופן שגם רשויות המס יכירו בכך.

מבחן משך הזמן שחלף מאז החתימה על ההסכם

על פי מבחן זה אם חלף זמן רב (שנים רבות וכיו"ב) מאז נחתם ההסכם ועד לביטולו הרי שרשויות המס לא יכירו בביטולו המאוחר.

לעומת זאת, אם ההסכם בוטל לאחר זמן קצר יש סיכוי גדול יותר לכך שרשויות המס יכירו בביטול המאוחר.

יצוין כי גם מבחן זה אינו עומד בפני עצמו ואין בו בלבד כדי להכריע לכאן או לכאן אם יתאפשר ביטול העסקה ורשות המסים תכיר בביטול או שמא תסרב להכיר בביטול.

מבחן המלאכותיות

ישנה חוסר בהירות בין בתי המשפט הפוסקים בסוגיית ההכרה בביטול ההסכם ביחס למבחן זה –

בחלק מפסקי הדין נקבע כי יש לבדוק בציציות הצדדים ואם יתברר כי הסיבה היחידה לביטול הוא רצון הצדדים לחסוך במס הרי שבנסיבות אלה אין להכיר בביטול ההסכם ואין לחייב את רשות המסים בהשבת המס.

בחלק מפסקי הדין נקבע כי די בבדיקת תום הלב של הצדדים וגם אם היתה להם כוונה לחסוך במס אולם הביטול נעשה בתום לב, יש להכיר בביטול ולחייב את רשות המסים להשיב את המס.

מבחן הפיצויים

כאמור, ביטול ההסכם מלווה בהשבת המצב לקדמותו, דהיינו, כל אחד מהצדדים אמור להשיב את מה שקיבל, כאילו מלכתחילה לא בוצעה כלל עסקה.

לעיתים, מלווה ביטול העסקה גם בתשלום של פיצויים.

במקרה כזה, יבדקו רשויות המסים את גובה הפיצויים המשולמים.

אם גובה הפיצוי הוא סביר והגיוני ועומד בקנה אחד עם הנזקים שנגרמו לצד מקבל הפיצויים כתוצאה מביטול ההסכם, הרי שאין עמם בעיה ותשלום הפיצויים לא יפגע בנכונות של רשויות המסים להכיר בביטול העסקה.

אולם, אם גובה הפיצויים המשולמים חריג או גבוה באופן שאינו משקף את הנזקים שנגרמו לצד שמקבל את הפיצויים כתוצאה מביטול ההסכם, הרי שבמקרה כזה רשויות המס יכולות לראות בכך אינדיקציה לכך שמדובר בביטול מלאכותי או בעסקה של מכר חוזר, אשר הפיצויים הם חלק מהתחשבנות שבין הצדדים, ובשל כך לא להכיר בביטול העסקה.

ביטול מסיבה שאינה תלויה בצדדים להסכם

ככל שהביטול נובע מסיבות אובייקטיביות שאינן תלויות בצדדים עצמם, כגון חקיקה או החלטה של רשות שלטונית או ציבורית כלשהי וכיו"ב, הרי שגדול יותר הסיכוי שרשויות המס יכירו בביטול העסקה כביטול "אמיתי" אשר בעטיו יושבו המסים ששולמו.

ביטול מסיבות התלויות בצדדים להסכם:

הפרת ההסכם

אחד הסעדים המוקנים בחוק למי שנפגע מהפרת הסכם על ידי הצד השני הוא ביטול של ההסכם, אשר מתאפשר על פי החוק בנסיבות מסוימות.

היה ובוטלה עסקת הנדל"ן בשל הפרת ההסכם, ובמיוחד אם כתוצאה מהפרת ההסכם וביטולו ניהלו הצדדים ביניהם הליכים משפטיים, הרי שגדול יותר הסיכוי שרשויות המס יכירו בביטול העסקה כביטול "אמיתי" אשר בעטיו יושבו המסים ששולמו.

ביטול בהסכמה

אם העסקה בוטלה בהסכמת הצדדים הרי שרשויות המס יבדקו בדיקה קפדנית יותר את הנסיבות והמניעים לביטול, על מנת לוודא שאין מדובר בביטול מלאכותי.

אם העסקה בוטלה בשל אי כדאיות כלכלית בקיומה, אפילו אם אי הכדאיות הכלכלית נעוצה ברובה או בחלקה בגובה חיוב המס, אין בכך כדי להכריע בשאלה האם רשויות המסים יכירו או לא יכירו בביטול העסקה כביטול "אמיתי" אשר בעטיו יושבו המסים ששולמו. בנסיבות אלה העניין יוכרע לאחר בדיקת העובדות ונסיבות הביטול ועמידתם בקריטריונים האחרים.

ביטול רכישת דירה מקבלן ורכישת דירה אחרת במקומה

לעיתים קרובות קורה שרוכש דירה מקבלן מחליט, במהלך הבנייה, כי הוא מעדיף דירה אחרת בפרויקט על פני הדירה שרכש. במקרים כאלה, מבטלים את העסקה הראשונה וחותמים על הסכם "חדש" לרכישת הדירה השנייה ומגישים לרשות המסים 2 דיווחים: דיווח בגין ביטול העסקה הראשונה ודיווח בגין העסקה השנייה.

בהתאם להוראת ביצוע שפרסמה רשות המסים בעניין זה, רשות המסים תכיר בביטול העסקה הראשונה כביטול "אמיתי" אשר בעטיו יושבו המסים ששולמו, במידה והתקיימו כל התנאים הבאים:

• שני הצדדים הצהירו שהעסקה הראשונה בטלה.
• הוגשה הצהרה על פי חוק על רכישת הדירה השנייה ושוויה של הדירה השנייה נקבע לפי שווי השוק החופשי.
• החלפת הדירה הראשונה נעשתה בתום לב והרוכש לא הפיק מהדירה הראשונה רווח כספי ריאלי מעבר להפרשי הצמדה בגין התשלומים ששילם עבור הדירה הראשונה.

כיצד מוכיחים את ביטול העסקה?

החוק והפסיקה מחייבים שהנישום הוא זה שיוכיח בפני רשות המסים שאכן בוטלה העסקה ויביא לשם כך ראיות והוכחות מתאימות.

אין די במשלוח מכתב בדבר ביטול ההסכם לצד השני אלא נדרשת הוכחה כי ננקטו על ידי הצדדים הפעולות הנדרשות להשבת המצב לקדמותו.

יתרה מזאת, רשות המסים, בגיבויו של בית המשפט, אינה מכירה בביטול הסכם אשר יש מחלוקת בין הצדדים לגבי עצם ביטולו.

דהיינו, אם אחד הצדדים עומד על ביטולו של ההסכם, אולם הצד השני מסרב להכיר בביטול או לקבלו, הרי שרשות המסים לא תכיר בביטולו של ההסכם.

בכל מקרה, לפני ביצועה של כל עיסקה לרבות ביטול עיסקה במקרקעין או ביטול הסכם ביחס לנכס או זכות במקרקעין מומלץ לבדוק היטב את היבטי המיסוי, באמצעות עורך דין המעודכן בתחום שכן אם יתברר שבנסיבות העניין רשות המסים אינה מכירה בביטול, עלול הדבר לעלות לצדדים בתשלומי מס בשיעור עשרות ואף מאות אלפי שקלים.

הערה:

רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף לייעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו.

אין להסתמך על האמור מבלי להיוועץ עם עורך דין העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה או קבלת כל החלטה. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.

עורכת דין טלי קסלר הינה שותפה במשרד "רכניץ, קסלר ושות' עורכי דין" העוסק בתחום המשפט המסחרי, נדל"ן ומיסוי מקרקעין www.rk-law.co.il

אין לעשות שימוש להפיץ ו/או לשכפל ו/או לצלם מסמך זה ו/או חלקו ללא אישור.

אין לראות באמור במסמך זה כייעוץ ו/או חוות דעת מקצועית כלשהי.