מהי הכנסה מעסק ומשלח יד החייבת במס הכנסה ? 

מהי הכנסה מעסק ומשלח יד החייבת במס הכנסה ?
מאת : רו"ח שלמה אליאס
הכנסה מעסק ומשלח יד - סעיף 2(1) לפקודה
סעיף 2(1) לפקודה קובע כדלקמן :
סוגי ההכנסות מעסק ומשלח יד
סעיף 2(1) לפקודה מטפל בארבעה סוגי הכנסה :
1. הכנסה מעסק.
2. הכנסה ממשלח יד.
3. הכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
4. הכנסה מעסק אקראי בעל אופי מסחרי.
הכנסה מעסק
סעיף 1 לפקודה מגדיר מהו עסק :
מסחר - פעולות קניה ומכירה, לרבות מסחר בחומרי גלם.
מלאכה - לרוב עבודת כפיים. כגון בתי מלאכה, נגרות, מכונאות.
חקלאות - עבודת אדמה על כל סוגיה.
תעשיה - מונח רחב וכללי לענפי התעשיה השונים, לרבות תעשית הי-טק.
הגדרת עסק זו למעשה, מהווה רק דוגמאות רחבות וממצות אולם אינה רשימה סגורה של ענפי מקצוע.
בהמ"ש נאלץ להתמודד פעמים רבות בפני השאלה האם פעילות מסוימת מגיעה לכדי עסק.
להלן ריכוז מבחני הפסיקה לגבי פעילות המגיעה לכדי עסק וריכוז הפסיקה בסוגיה האמורה.
מבחני הפסיקה לגבי פעילות המגיעה לכדי עסק
ניתן לומר כי הכנסה נושאת אופי עסקי כאשר היא עוברת בהצלחה מספר רב של המבחנים המוצגים להלן :
א. מבחן התדירות
ככל שתדירות הפעולות הנעשות גדל, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי עסקי.
יש לבחון את מבחן התדירות בהתאם לאופי העיסוק.
לדוגמא, קשה יותר לטעון כי פעילות בעל מכולת אשר מוכר שלוש פעמים בשנה את מוצרי המכולת ללקוחותיו הינה פעילות עסקית, לעומת נישום אשר פעילותו מבוססת על פנייה למכרזי עבודה, ופנה שלוש פעמים בשנה למכרזי העבודה.
ב. מבחן הבקיאות
ככל שבקיאות העוסק רחבה יותר, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי עסקי.
ג. מבחן היזמות
ככל ששלב יזמות הפעולות מהותי יותר לעניין אופי הפעילות, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי עסקי.
ד. מבחן הייעוד
בעסק אשר עיסוקו במכירת פריטים מסוימים, ככל שייעוד אחזקת הפריטים הינו לצרכי מימוש ולא לצרכי אחזקה, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי עסקי.
ה. מבחן ההתארגנות
ככל שמנגנון ההתארגנות העסקית שופע יותר, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי עסקי.
ו. מבחן הסיכון הכלכלי
פעילות המגיעה לכדי עסק מאופינת בעיקרה בסיכון כלכלי מסוים הקיים בהפקת ההכנסה.
ז. מבחן המינוף
ככל שמבנה ההון של החברה נשען יותר על הון זר, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי עסקי.
פעילות המגיעה לכדי עסק
כאמור לעיל, הפסיקה דנה בשאלה מתי פעילות מסוימת מגיעה לכדי עסק.
פ"ד קרית יהודית
חברה בעלת אולם תעשייתי, אשר השכירה אותו למספר סוחרים, ובמהלך בניית האולם החברה התאימה את צרכי הסוחרים לבנייה עצמה.
ובנוסף לאחר הבנייה החברה סיפקה שרותי שמירה ונקיון לסוחרים.
נשאלה השאלה, האם הכנסות מהשכרת האולם מגיעות לכדי עסק (מקור חיוב סעיף 2(1) לפקודה) או שאינן מגיעות לכדי עסק (מקור חיוב סעיף 2(6) לפקודה). בהמ"ש קבע כי פעילות המגיעה לכדי עסק, זו פעילות ממשית, מתמשכת (תדירות לא נמוכה), שיטתית, בעלת מנגנון ובעלת היקף.
במקרה דנן, פעילות החברה (הכנסות משכר דירה) תחוייב במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה מאחר, ובין היתר, פעילות החברה בעלת מנגנון, קרי ישנו מערך עובדים העוסקים בשמירה ובנקיון.
פ"ד מרכז הקרח
חברה בעלת מבנה אשר בו מצוייה הפעילות העסקית של החברה, החליטה לאחר תקופת פעילות כושלת, להפסיק פעילותה ולהשכיר את המבנה לצד שלישי.
שי לציין כי החברה צברה הפסדים עסקיים רבים לצרכי מס.
החברה טענה כי הכנסות שכר דירה אלו מחוייבות מכוח סעיף 2(1) לפקודה (ועל כן ניתן לקזז הכנסות אלו מההפסדים העסקיים שנצברו מכוח סעיף 28 לפקודה).
פקיד השומה טען כי מקור חיוב ההכנסות האמורות הינו על פי סעיף 2(6) לפקודה, מאחר ופעילות זו אינה הגיעה לכדי עסק.
בהמ"ש הגיע למסקנה כי ההכנסה האמורה מחוייבת במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה, קרי פעילות החברה אינה מגיעה לכדי עסק, וזאת משום, שבין היתר, אין פעילות ממשית בחברה בכל הנוגע להשכרת מבנים.
פ"ד מ.ד.מ
בהמ"ש גזר מבחן לפעילות עסקית מהדין האנגלי : An active occupation or profession continously carried on. קרי, ישנו צורך בפעילות אקטיבית מתמשכת של הארגון כדי להפיק את הכנסות, בכדי שארגון יחשב לעסק.
פ"ד בית הכנסת הגדול
כאמור לעיל, בית כנסת מוגדר כחבר בני אדם.
במקרה דנן, לבית הכנסת היו שני סוגי הכנסה :
1. הכנסות שכירות שנבעו מאולם שמחות שלא נוהל על ידי בית הכנסת.
2. הכנסות מהשכרת חניון .
פקיד השומה טען כי מדובר בהכנסות המגיעות לכדי עסק והנישום טען כי הכנסות אלו אינן מגיעות לכדי עסק (הנפקות לדיון הינה : סעיף 2(9) לפקודה מעניק פטור ממס על הכנסות של מוסד ציבורי, לרבות בית כנסת, שאינן הכנסות עסקיות ועל כן הנישום היה מעונין להגדיר הכנסות אלו כלא עסקיות).
בהמ"ש קבע :
א. הכנסות שכירות שנבעו מאולם השמחות, הן הכנסות מפעילות המגיעה לכדי עסק בעקבות מעורבות בית הכנסת במתרחש באולם השמחות, למרות שאולם השמחות נוהל ע"י חברת קיטרינג חיצונית.
ב. לכאורה הכנסות מהשכרת חניון נוטה להגדרת הכנסה עסקית בגלל קיום מנגנון ופעילות, אולם במקרה דנן, בהמ"ש הבחין בכך כי רוב לקוחות החניון הם מנויים בחניון וישנו רק עובד אחד בחניון, כך שהמנגנון הקיים אינו מהותי כלל. על כן, קבע בהמ"ש כי ההכנסות מהשכרת החניון אינן מגיעות לכדי עסק.
הכנסות אינטגרליות
ישנם מצבים אשר ההכנסה אינה הכנסה מעסק בהגדרה (by definition), אולם ההכנסה קשורה ישירות לפעילות העסקית, נלוות לפעילות העסקית. במצבים אלו, ההכנסה תחשב כהכנסה מעסק. קרי מקור החיוב יהיה סעיף 2(1) לפקודה.
הדוגמא השכיחה ביותר הינה הכנסות מימון הנובעות כתוצר לוואי (By Product) של פעילות העסק.
פ"ד ק.ב.ע.י.
חברה אשר הפקידה את המקדמות שקיבלה מלקוחותיה בעבור מכירות דירות בנין, בפקדון בנקאי וכאשר נדרשו כספים לרכישת תשומות בניה, החברה שילמה באמצעות כספי הפקדון.
כל זאת כאשר כספי הפקדון צברו ריבית והפרשי הצמדה.
נשאלה השאלה, האם הכנסות ריבית והפרשי הצמדה ייחשבו הכנסות אינטגרליות לפעילות העסקית, קרי הכנסות מכוח סעיף 2(1) לפקודה .
בהמ"ש קבע כי במקרה זה, ההכנסות הן אינטרליות לעסק, כיוון שהן משולבות בתוך העסק, הכנסות אלו משולבות עם המקדמות שמצוייות במעגל העסקי ולא מנותקות ממנו . ולפיכף, הכנסות אלו ימוסו מכוח סעיף 2(1).
הערה : נוצר מצב שחבר בני אדם משלם מס בגין הכנסותיו הפיננסיות כפי שתואר בפסיקה המופיעה לעיל, בעוד שיעוד הכנסות אלו הינן לשמור על ערך הכסף בקניית תשומות בנייה. בעקבות המיסוי הנ"ל אין באפשרות חבר בני האדם לממנן את תשומותיו, לכן בהמ"ש המליץ להתיר בניכוי הפרשה להתייקרות. כאשר, חבר בני אדם דוגמאת חברת ק.ב.ע.י. אם יעמוד בתנאים מסויימים (כמו הפרדת פרוייקטים) יותרו לו בניכוי עד 90% כהוצאות מותרת בניכוי.
פ"ד מספנות ישראל
חברה העוסקת בבניית מספנות ומפקידה את כספי המקדמות בגין עבודתה בפקדון מט"ח אשר מניב עבורה הכנסות מהפרשי שער.
בהמ"ש הגדיר מונח הקרוי "מועד הניתוק" שהינו המועד שבו הכנסות האינטרגליות הופכות להכנסות בפני עצמן (במקרה זה, הכנסות מימון).
בנוסף לפסיקת בהמ"ש בעניין זה, בהמ"ש התייחס למועד הניתוק והגדרתו בפ"ד הבורסה לני"ע ופ"ד בית ניסנבויים (ראה נספחים).
בהמ"ש קבע בעניין זה, כי המועד שבו דווח על הכנסות מהפרוייקט (במקרה זה בעת מסירת המספנה ללקוח) זהו מועד הניתוק. רוצה לומר, עד למועד האמור לא ניתן להפריד את ההכנסות המימון (הפרשי השער) מההכנסות העסקיות ולכן הכנסות המימון (הפרשי שער) הן הכנסות אינטגרליות לעסק, וממועד זה ואילך, ניתן לבצע את ההפרדה האמורה, ולכן הכנסות המימון הן הכנסות מימון החייבות במס מכוח סעיף 2(4) לפקודה.
במילים אחרות, הכנסות המימון עד למועד הניתוק הן הכנסות אינטגרליות כיוון שכספי הפקדון עדיין חלק מההון החוזר בעסק ולא נותקו ממעגל העסקים השוטף.
פ"ד מלון פלאזה
נישום המתמחה בענף המלונאות, קיבל סכום כספי משמעותי במט"ח והפקידם בפקדון מט"ח אשר צבר הכנסות מימון. הנישום טען כי הכנסות מימון הנובעות מהפקדון הינם הכנסות אינטגרליות מכוח סעיף 2(1) לפקודה .
פקיד השומה טען כי הכנסות מימון הנובעות מהפקדון הינם הכנסות מכוח סעיף 2(4) לפקודה.
מבחן "מועד הניתוק", כפי שתואר בפ"ד מספנות ישראל , אינו ישים לגבי פעילות נותני שרותים כגון שירותי בתי הארחה, שירותי בתי מלון. וזאת מאחר ו"מועד הניתוק" הינו מבחן על בסיס יומי, ואינו מבחן ברור כמו בעסק הפועל על פי פרויקטים (כפי שתואר בפ"ד מספנות ישראל).
ולכן בהמ"ש קבע מבחנים אחרים (אלטרנטיבים) לקבוע האם ההכנסות המימונית הנובעות מכספי החברה הן הכנסות אינטגרליות או אינדיבודואליות :
הכנסות מימוניות הנובעות מפקדונות בעסק יחשבו כהכנסות אינטגרליות באם התקיימו מבחנים אלו (על בסיס "מירב הזיקות" - The more the merier) :
א. מקור הכספים מפעילות שוטפת.
ב. הפקדת הכספים לתקופות קצרות, ומימוש הכספים משמש לפעילות שוטפת.
ג. כספי הפקדון לא נותקו ממהלך העסקים הרגיל ומשמשים למימוש התחייבויות ספציפיות בעתיד.
ד. הכספים מוחזקים בחשבונות בעלי זכויות מיוחדות (למשל חשבון מט"ח אצל יצואן).
במקרה דנן, נקבע כי הכנסות המימון מחוייבות במס מכוח סעיף 2(4) לפקודה, בין היתר משום, שהכספים הופקדו לטווח ארוך ולא יועד לפרעון התחייבות ספציפית.
פ"ד שוק חקלאי
חברה חקלאית רכשה סחורות באשראי ומכרה אותן במזומן, הפקידה כספים אלו בפקדון. בהמ"ש הגיע למסקנה כי הכנסות מימון בגין הפקדון הן הכנסות מעסק .
יש לציין שפ"ד זה בתקופה של שנות ה-80 שבה היתה היפר אינפלציה.
ניתן להניח כי כיום כאשר האינפלציה נמוכה יחסית, בהמ"ש היה קובע שהכנסות אלו אינן אינטגרליות כיוון שכספים אלו אינם שייכים למעגל העסקי כלל.
פ"ד שחל
בהמ"ש קבע שתי קביעות מהותיות :
? הכנסה אינטגרלית של מפעל מאושר זכאית להטבות במס שזכאית לו ההכנסה העסקית עצמה.
זוהי למעשה הטבת מס יצירת הפסיקה, מאחר והמחוקק לא קבע זאת מפורשות.
? בעוד שהפקדת כספים השייכים להון החוזר של העסק בפקדונות קצרי מועד, כגון פק"ם, תפ"ס, לא נותקו ממעגל העסקים הרגיל והשוטף של המפעל והכנסות המימון מהפקדות אלה הן הכנסה מעסק החייבת במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה, הכנסות מימון הנובעות מכספים שנותקו ממעגל העסקים הרגיל, כספים השייכים להון העומד של העסק, יש לראותם כהכנסה החייבת במס מכוח סעיף 2(4) לפקודה.
פ"ד הפניקס
נוצרו לחברת ביטוח הכנסות אחרות שאינן קשורות לעסקן הישיר.
בהמ"ש קבע כי מוסד כספי (לרבות חברת ביטוח) צריכה לשמור על ערך הכסף בכדי לשלם כספים בעתיד ללקוחותיה, ועל כן הכנסות הבאות לשמור על ערך הכסף תחשבנה כאינטגרליות להכנסות העסק.
הערה : סוכנות ביטוח אינה מוסד כספי לכן, הכנסות אחרות הנוצרות בסוכנות ביטוח אינן נחשבות אינטגרליות בהכרח.
עיתוי הדיווח על הכנסות אינטגרליות
ישנן שתי אפשרויות לגבי עיתוי הדיווח על הכנסות אינטגרליות:
1. עיתוי הדיווח על הכנסה אינטגרלית יחד עם הדיווח על ההכנסות העסקיות אליהן הן נלוות.
2. עיתוי הדיווח על הכנסה אינטגרלית אינו שייך לעיתוי הדיווח על ההכנסה העסקית אליה היא נלוות.
אין לכך הכרעה בפסיקה, אולם נטיית אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין הינה במקרים בהם ישנה סינרגיה כמעט מושלמת בין ההכנסה העסקית להכנסה האינטגרלית (כמו הסינרגיה בין המקדמות להכנסות המימוניות9 הרי שניתן לדווח על ההכנסות האינטגרליות ביחד עם הדיווח על ההכנסה העסקית ולא דיווח בנפרד (עמדה זו אינה מיוצגת באופן רשמית על ידי מס הכנסה אלא מיושמת בפרקטיקה).
ונטיית מס הכנסה במקרים בהם הסינרגיה האמורה אינה קרובה ללהיות מושלמת, הרי שעיתוי הדיווח על הכנסה אינטגרלית אינו שייך לעיתוי הדיווח על ההכנסה העסקית אליה היא נלוות.
הכנסות מפעילות לא חוקית
להלן דילמה שנדונה בפסיקה והוכרעה בסופו של דבר : אם הכנסה מפעילות לא חוקית תוגדר כהכנסה חייבת במס, האם אין זה אומר שנוצרה לגיטימציה לפעילות לא חוקית?
פ"ד אתלה וסרמן
בהמ"ש קבע כי הכנסה בגין שרותי מין חייבת במס גם אם הפעילות אינה לגיטימית (על פי הדין הישראלי שרות מין זו פעולה לגיטימית, אולם שידול לשרותי מין זוהי פעולה לא לגיטימית).
פ"ד ד"ר פרומקין
מדובר בפסיכיאטר שהנפיק אישורים כוזבים לחיילים בכדי שיוכלו להשתחרר מצה"ל בתמורה לשלמונים.
בהמ"ש קבע כי הכנסות מפעילות לא חוקית זו, חייבות במס.
פיצוי כהכנסה
האם קבלת פיצוי כלשהוא יחשב כפיצוי פרותי, למשל הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, או שמא יחשב כפיצוי הוני, קרי הכנסה על פי חלק ה' לפקודה (סעיף 89).
בהמ"ש קבע מבחן הקרוי "דין הפיצוי כדין הפירצה אשר בא למלא".
אם הפיצוי בא למלא אחר פירצה פרותית, הפיצוי הינו פרותי.
אם הפיצוי בא למלא אחר פירצה הונית, הפיצוי הינו הוני.
פ"ד ארטרון
מדובר בסוכנות המשווקת מוצרים של חברה גרמנית, אשר קיבלה פיצוי מהחברה הגרמנית בעקבות הפרת החוזה ביניהם בעקבות מהלכי החברה הגרמנית.
נשאלה השאלה האם פיצוי זה פרותי או הוני.
בהמ"ש ניסה להתחקות אחר מהות הפגיעה במנגנון.
בהמ"ש התחבט בשאלה האם הפיצוי בא לכסות על פגיעה במנגנון כי אז הפיצוי יחשב כהוני, או שמא מה שהופר זה חוזה אחד מיני רבים ואז הפגיעה קלת ערך, כי אז הפיצוי יחשב כפרותי.
במקרה דנן, לאחר השוואת מחזורי מכירות מוצרי החברה הגרמנית אל מול סה"כ המחזור, נתגלה שמדובר במחזור מהותי שנפגע בעקבות הפרת החוזה ולכן הפיצוי מוגדר כפיצוי הוני, וההכנסות מהפיצוי ימוסו לפי סעיף 89 לפקודה ולא לפי סעיף 2 לפקודה.
הערה : אין לבחון בחינה כמותית בלבד (יחס מחזורים למשל, בפסיקה לעיל) אלא גם איכותית. אם נניח כי מחזור המשוייך למוצרי החברה הגרמנית הינו נמוך מאוד, אולם נגלה ששאר ספקי המוצרים פנו לסוכנות השיווק בגלל קשריה עם החברה הגרמנית אז נבין שהחברה הגרמנית הינה מהותית מבחינה איכותית, ועל כן הפיצוי שהיא העניקה יחשב כפיצוי הוני.
פ"ד ש.ל.גורדון
מדובר בחברה אשר קיבלה פיצוי כספי בגין פגיעה במוניטין שלה. עלתה השאלה מה דין הפיצוי.
בהמ"ש קבע כי מאחר לחברה הספציפית הזו המוניטין היווה אבן יסוד בקיומה, הפיצוי בגין פגיעה במוניטין הינו פיצוי הוני.
פ"ד שטיין
בהמ"ש מציין כי אף אם הפיצויים ניתנו לפי אומדן ההכנסה הפירותית העתידית, עדיין ישנו הצורך לבדוק מהי סיבת התביעה לפיצויים מאחר ואם הסיבה לתביעה הינה בשל פגיעה במקור ההכנסות הפירותיות הרי שהפיצוי הוני ולא פירותי.
התייחסות לפ"ד חיים קרן נמצאת במאמר בנפרד ברשימת המאמרים באתר.
הכנסה ממשלח יד
להבדיל מפעילות עסקית, פעילות מוגדרת כפעילות ממשלח יד, כאשר עיקר הפעילות הכלכלית מורכבת ממתן שרות, כגון שירותי יעוץ, שירותי ראיית חשבון, שירותי אדריכלות, שירותי יעוץ משפטי וכדומה.
עולה השאלה מתי הכנסה מגיעה לכדי הכנסה ממשלח יד.
למעשה, באשר למשלח יד, תקפות כל אותן הלכות פסוקות שנדונו עד כה לגבי עסק, בשינויים המתחייבים אשר יוצגו להלן.
ניתן לומר כי הכנסה נושאת אופי של משלח יד כאשר היא עוברת בהצלחה מספר רב של המבחנים המוצגים להלן :
א. מבחן התדירות
ככל שתדירות הפעולות הנעשות גדל, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי של משלח יד.
יש לבחון את מבחן התדירות בהתאם לאופי הפעילות.
ב. מבחן הבקיאות
ככל שבקיאות העוסק רחבה יותר, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי של משלח יד.
ג. מבחן היזמות
ככל ששלב יזמות הפעולות מהותי יותר לעניין אופי הפעולת, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי של משלח יד.
ד. מבחן משך השרות 0מקביל למבחן הייעוד)
במשלח יד אשר מעניק שירות מסויים, ככל שמשך מתן השירות הינו קצר יותר, הרי שאופי השירות נוטה למשלח יד.
ה. מבחן ההתארגנות
ככל שמנגנון ההתארגנות שופע יותר, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי של משלח יד.
ו. מבחן הסיכון הכלכלי
פעילות המגיעה לכדי משלח יד מאופינת בעיקרה בסיכון כלכלי מסוים הקיים בהפקת ההכנסה.
ז. מבחן המינוף
ככל שמבנה ההון של החברה נשען יותר על הון זר, הרי שאופי הפעילות נוטה לאופי של משלח יד.
פ"ד מני
בהמ"ש קבע כי יש לכלול בבחינה פעילות מסוימת כמועמדת להיחשב כפעילות של משלח יד, מספר מרכיבים בנוסף לבחינת סוג הפעילות עצמה, כגון מרכיב הכוונה (כוונה לעסוק במקצוע המסויים), מרכיב המימוש (מרכיב רצון הנישום להפוך את כוונותיו הכלכליות אל הפועל).
פ"ד סריגי ארצי
לגבי מנהל חברה, קבע בהמ"ש כי אורח חיים יכול להעיד על עיסוק במקצוע. ניהול חברה יכול שיהיה תפיסת משרה (2(10) - מקור אחר), אבל לא בהכרח משלח יד.
פ"ד אחיטוב
מדובר בנישום אשר מתפקד במקצועו כמהנדס תעשיה וניהול. הנישום נסע במסגרת האו"ם להרצות בטורקיה.
פקיד שומה טען כי הרצאות הן חלק אינטגרלי ממקצועו של הנישום.
הנישום טען כי מעולם לא עסק בהרצאות בארץ ועל כן אין מדובר בהכנסות ממשלח ידו.
בהמ"ש קבע כי הרצאות כלולות בהגדרה הרחבה של המקצוע האמור ועל כן הכנסה מההרצאות הן חלק מהכנסויו ממשלח ידו החייבות במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה.
מועדי הדיווח - בסיס מזומן ובסיס מצטבר
ככלל, ישנם שני מועדי חיוב במס:
1. בסיס מזומן : נישום מדווח על הכנסתו במועד פרעון אמצעי התשלום שנתקבלו (הערה : המחאה דחויה לא מהווה מזומן אא"כ הוסבה או נוכתה).
2. בסיס מצטבר : נישום מדווח על הכנסתו במועד בו הסחורה נמכרה או השרות ניתן.
הפקודה אינה מתייחסת למועד החיוב במס בנוגע לנושא זה, למעט חריגים שנדון בהמשך. ההלכה נקבעה בפסיקה.
פ"ד קבוצת השומרים
בהמ"ש העליון אפשר לחברה העוסקת במתן שירותי שמירה וניקיון מסיביים, ללא מלאי עסקי וללא עיסוק בייצור או במסחר, לדווח על בסיס מזומן.
להלן ריכוז קביעות בהמ"ש העליון :
? בהמ"ש קבע כי שיטת ניהול פנקסים (כפולה או חד-צידית) אינה רלוונטית כלל לעניין מועד החיוב במס.
? בהמ"ש קבע כי אם עסק אינו מחזיק במלאי או מחזיק במלאי אשר אינו מטריאלי בתהליך הפקת ההכנסה או המלאי אינו רלוונטי בקביעת ההכנסה החייבת, אזי יכול הנישום לבחור בין דיווח על בסיס מזומן לבין דיווח על בסיס מצטבר .
אחרת, העסק מחוייב לדווח על הכנסותיו על בסיס מצטבר.
? דיווח על בסיס מזומן אינו פסול רק בשל העברת הרווחים או ההפסדים שהוא יוצר (Shifting), ואין בו משום העלמת מס. כל זאת כאשר השימוש בו לא נעשה לקידום מטרה מלאכותית, אלא כתוצאה מהבסיס הכלכלי עליו מושתת העסק .
עמדת מס הכנסה : מוסיף החמרות נוספות שלא נקבעו על בהמ"ש
? הדיווח על בסיס מזומן אפשרי, במידה והוא נעשה בקונסיסטנטיות בלא שיעבור אדם משיטה לשיטה.
? עסק שמקבל הכנסותיו באשראי לטווח ארוך לא יכול להנות מדיווח על בסיס מזומן.
לגבי נישום שיש לו מספר עסקים אשר לפי האמור לעיל יכול לדווח לגביהם באופן שונה, גורס מס הכנסה על פי פרשנותו המופיעה בחב"ק כי הוא ידווח לצרכי מס כדלהלן :
א. "אם כל העסקים מנוהלים חשבונאית במסגרת אחת, ולא ניתן להפריד בין ההכנסות וההוצאות השייכות לכל אחד מהעסקים, הדיווח לצורכי מס ייעשה לפי השיטה המתאימה לעסקו העיקרי של הנישום.
ב. אם קיימת הנהלת חשבונות נפרדת לגבי כל אחד מהעסקים, או שישנם חשבונות נפרדים לחלוטין לגבי הכנסות, הוצאות, רכוש והתחייבויות בכל אחד מהעסקים, ניתן לדווח לצורכי מס לגבי כל עסק לפי השיטה האפשרית לגביו ולפי עקרונות אלה".
פ"ד דמבו
מדובר בחברה (להלן - החברה) אשר עיסוקה בהתקנות תנורים בבית הלקוח. וזאת כאשר המוצר עצמו סופק על ידי יצרן אחר ולא על ידי החברה.
ברשות החברה מלאי חלפים שאינו מטריאלי, כאשר חלק מתמורת השירות שניתן היה בעבור עלות חלקי החילוף.
בהמ"ש קבע כי המלאי אינו מטריאלי לעניין קביעת ההכנסה החייבת ולכן זכאית לדיווח על בסיס מזומן.
דגשים :
? אין תשובה מפורשת בפסיקה לשאלה האם המלאי שנמצא ברשות בתי מלון, בתי אבות, פנימיות, בתי חולים וכדומה, נחשב כמלאי המטריאליי לעניין קביעת ההכנסה החייבת או לאו. ולכן יש לפעול על פי המשתמע מפ"ד קבוצת השומרים ופ"ד דמבו.
? לאזכר את פ"ד סבר רגא עודא - עובד על בסיס מזומן.
? לגבי רווח הון הפסיקה נוטה לקבוע את מועד חיוב במס את יום חתימת ההסכם ולא יום העברת הנכס בפועל.
וזאת למרות פסיקה ייחודית :
פ"ד פרל מנדל
מדובר על נישום אשר מכר מקרקעין, ובהמ"ש קבע כי מועד חיוב המס הינו מועד מסירת החזקה על המקרקעין ולא מועד חתימת הסכם המכירה.
עסק ועסקת אקראי בעלי אופי מסחרי
עסקת אקראי
עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי זו עסקה ללא סממן פרותי מוחשי, אולם מתלווים סממנים עסקיים הכוללים :
א. משך אחזקה קצר יחסית בהתחשב באופי הנכס.
למשל, אחזקת נכס מקרקעין לשנתיים יתכן ויחשב כזמן אחזקה קצר, בעוד שאחזקת נכס מניה לשנתיים יתכן ויחשב כזמן אחזקה ממושך.
ב. מבחן המימון : כאשר תקופת המימון הזר מתקצרת, ניתן לומר שהעסקה נושאת אופי מסחרי ןלא אופי הוני.
ג. מבחן הבקיאות והידע : ככל שידע ובקיאות הנישום מהווים נתח מהותי בעסקה המתבצעת, ניתן לומר כי העסקה נושאת אופי מסחרי יותר מאשר הוני.
ד. מחזוריות : ככל שרמת שכיחות ביצוע עסקאות מהסוג המדובר, גבוהה יותר, עסקאות אלו נושאות אופי מסחרי יותר מאשר הוני.
ה. מבחן ארגון ושיווק : קיום מנגנון ארגוני ומנגנון שיווקי לגבי ביצוע העסקה, מעיד על אופי מסחרי.
ו. מבחן פיתוח ויזמות : קיום מנגנון פיתוח ויזמות לפני ביצוע העסקה, מעיד על אופי מסחרי.
ז. נסיבות מיוחדות של העסקה : ישנו הצורך לברר נסיבות ביצוע העסקה הספציפית, לפני שמכריעים על אופי העסקה.
בכדי לקבוע באם העסקה הינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי או לאו, ישנו הצורך לבחון סממנים עסקיים המוזכרים לעיל. טכניקת הקביעה הינה מסוג "מירב הזיקות", ככל שהעסקה הנדונה מכילה מספר רב של סממנים עסקיים, העסקה תקבל גוון מסחרי יותר מאשר הוני.
פ"ד בן ציון ומרון
מדובר בשני עורכי דין המתמחים במקרקעין, החליטו לבצע עסקת מקרקעין מסוימת וכוונתם היתה לממן עסקה זו באשראי בנקאי, שלימים לא נתקבל כיוון שהבנק הנ"ל סבל מחוסר סולוונטיות, ולכן החליטו עורכי הדין לממש מחצית ממגרש המקרקעין ובאמצעות התמורה מימנו את עסקת המקרקעין.
פקיד השומה טען כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי כיוון שמופיעים מספר סממנים מסחריים, לרבות ידע ובקיאות בתחום המקרקעין, משך אחזקת הנכס קצר ביותר, ובנוסף היתה כוונה למימון זר לטווח יחסית קצר.
בהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה, וקבע כי זו עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי המחוייבת במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה.
פ"ד אסל ואחרים
מדובר בנישום המתעסק בעסקי הבנייה אשר מכר את דירותיו הפרטיות בתדירות גבוהה יחסית. לכאורה לפי מבחן הבקיאות והידע מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי כיוון שלנישום זה יש את הידע והבקיאות הדרושים בענף הבנייה. אולם לגבי מבחן נסיבות הספציפיות של העסקה, בהמ"ש שוכנע שאין המדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי כיוון שהנישום מכר את דירותיו בתדירות גבוהה מסיבות חריגות, למשל, בת זוגתו לקתה במחלה קשה ולכן נאלץ למכור את דירתו, הוקם מפעל רועש ליד דירתו החדשה ולכן נאלץ שוב למכור את דירתו. ועל כן עסקאות אלו לא נחשבו כעסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי ולכן לא חוייבו במס.
פ"ד איתן הראל
מדובר בנישום בעל בקיאות בענף הבנייה, אשר רכש דירת גג בבנין מגורים וכוונתו היתה להתגורר בדירה זו. אולם לאחר זמן קצר מכר דירה זו.
פקיד השומה טען כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי כיוון שמופיעים סממנים מסחריים כגון זמן אחזקה קצר ובקיאות.
בהמ"ש קבע כי אין המדובר בעסקת אקראי כיוון שהנסיבות הספצפיות של המכירה היו מאולצות ולא מכוונות. נתגלה כי הנישום מכר את הדירה כיוון שחברה הנמצאת בבעלותו נגררה לקשיים פיננסים עקב אשראי שנתקבל מהבנק, ועקב כך נאלץ הנישום לממש את דירתו בכדי לפרוע את חוב החברה לבנק.
מרוח הפסיקה ניתן להבין כי בית המשפט אינו ממהר להכריע כי מדובר בעסקת אקראי.
עסק אקראי
אותם הכללים והסממנים החלים בעסקת אקראי חלים לגבי עסק אקראי, אולם ההבדל היחיד בין עסק אקראי לעסקת אקראי כאמור הוא שתדירות התרחשות עסקאות האקראי גבוהה עד כדי הפיכתם לעסק אקראי.
סוגייה : האם הפסד מועבר מעסק ניתן לקיזוז כנגד עסק אקראי בעל אופי מסחרי
פ"ד אחא גולדשטיין בעליון
בהמ"ש פסק שניתן לקזז הפסד מועבר כנגד הכנסה מעסק אקראי בעל אופי מסחרי כיוון שאין שוני בין עסק אקראי לעסק.
עמדת מס הכנסה מצומצמת בנושא : לגבי עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי אין אפשרות לקזז.