מיסוי אופציה במקרקעין 

ינון צוברי, עו"ד –Yinon@ytztaxlawyers.com  

מבוא

הגדרת המונח "מכירה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן – החוק) מכניסה לגדר העיסקאות שימוסו במס שבח ומס רכישה גם הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין (להלן – אופציה כללית), וכן העברה, הסבה או וויתור על זכות כאמור, בין בתמורה ובין ללא תמורה, בין אם מומשה האופציה הכללית בפועל ובין אם לאו.  רשויות מיסוי מקרקעין מתייחסות לאופצייה כללית כעסקה דו שלבית, כאשר בשלב הענקת העברת או הסבת האופצייה הכללית ממוסה שווי האופצייה הכללית כפי שנקבע בין הצדדים ובשלב המימוש ממוסה ייתרת שווי המימוש. ברשויות המס רואים את מועד הענקת האופצייה כמועד המכירה. (להרחבה בעניין זה ראו הוראת ביצוע מס שבח 80/142 מיום 1.1.1981; לגישה שונה למיסוי אופצייה כללית ראו ע"א 249/97 תאודור בר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב מיסים יב/6 (דצמבר 1998) ה-7 שם נקבע כי עסקת אופציה היא עסקה השונה מעסקת מכר של זכות במקרקעין ומהווה תכנון מס לגיטימי; לסקירה של הסוגייה ראו יצחק הדרי “מס שבח מקרקעין” כרך א' מהדורה שנייה- תש”ס 353). כחריג לכלל האמור, במטרה לעודד במטרה לעודד שוק משני של מסחר באופציות ולעורר את שוק הנדל"ן, קובעות הוראות פרק חמישי 2 לחוק, שהוסף כהוראת שעה במסגרת תיקון 50 לחוק והפך להוראת קבע במסגרת תיקון 58 לחוק, כי בנסיבות שיפורטו להלן הענקת והעברת או הסבת אופצייה במקרקעין תופטר ממס שבח וממס רכישה (הלן – אופצייה ייחודית) ותשלומם של מיסים אלה יידחה למועד מימוש האופצייה.

אופצייה ייחודית

אופצייה ייחודית, שהענקתה, העברתה או הסבתה תופטר ממס שבח ומס רכישה בהתאם להוראות פרק חמישי 2 לחוק, היא אופצייה שהתקיימו לגביה כל אלה:

(1) האופצייה הוענקה החל מיום 7/11/01.

(2) האופצייה אינה זכות לרכישת של זכות באיגוד כהגדרתו בחוק.

(3) האופציה ניתנה בכתב.

(4) האופציה ניתנת להעברה ולמימוש.

(5) התחייבות המוכר בהסכם האופציה היא בלתי חוזרת.

(6) האופציה ניתנת למימוש בתקופה שאינה עולה על 24 חודשים.  תקופה זו כוללת את כל תקופת הארכה או אופציות אחרות שניתנו למחזיקים שונים, ע"י אותו בעל זכות במקרקעין.

(7) התמורה ששולמה עבור האופציה במועד הנפקתה אינה עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם.

(8) למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין לגביהם ניתנה האופציה.

(9) הודעה על מכירת האופציה נמסרה למנהל בתוך 30 ימים מיום מתן האופציה.

מיסוי מכירה ומימוש של אופצייה ייחודית

סעיף 49י לחוק קובע כי מכירה של אופצייה ייחודית, שאינה מימוש של האופצייה (מכירת הזכות במקרקעין שלגביה ניתנה האופציה, למחזיק האופציה), פטורה ממס שבח וממס רכישה. מאידך, מכירה כאמור תהיה חייבת במס רווח הון לפי חלק ה' לפקודה או במס הכנסה פי סעיף 2(1) לפקודה, הכל לפי העניין.

במימוש אופצייה ייחודית יחולו מס שבח ומס רכישה, כשלצורך חישוב השבח תיווסף לשווי המכירה התמורה שקיבל בעל הזכות במקרקעין בעבור האופציה, אלא אם כן חויבה התמורה במס מכוח פקודת מס הכנסה, כאמור, ולצורך חישוב מס הרכישה ייווספו לשווי המכירה סכומים ששילם רוכש הזכות במקרקעין בעבור רכישת האופציה.

סעיף 49י1 לחוק קובע כי במועד מימוש אופצייה כללית או ייחודית לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס שבח או מס רכישה, אם במועד הענקת האופציה לא היתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו מס או זכאית לאותה הקלה. 

בעת מכירת זכות במקרקעין שנרכשה במימוש אופציה ייחודית, בידי מי שרכש את האופציה הייחודית ממי שאינו בעל הזכות במקרקעין, לצורך חישוב השבח יראו את שווי הרכישה של הזכות במקרקעין כשווי המימוש בתוספת שווי האופציה, וזאת כדי למנוע מיסוי כפול הן במס הכנסה והן במס שבח (תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (קביעת שווי רכישה לענין אופציה במקרקעין), התשס"ג – 2003; הוראת ביצוע 10/02 מיום 31.12.2002).

מיסוי הענקה, מכירה והסבה של אופצייה כללית לאחר תיקון 50 לחוק

על אף שקצרה היריעה במסגרת רשימה זו להיכנס לעובי הקורה לעניין סוגיית מיסוי אופצייה כללית, אסתפק בהבעת דעתי, כי לאור הוראות פרק חמישי 2 בכלל, והוראות סעיף 49י1 לחוק בפרט, דומה כי באה לקיצה המחלוקת ארוכת השנים בדבר שאלת מיסויה של אופצייה כללית, וזה ייעשה באופן דו שלבי כמפורט לעיל, כאשר לעניין פטור או הקלה אחרת ממס שבח או מס רכישה, אלה יחולו במועד המימוש רק אם במועד הענקת האופציה הייתה להם תחולה.

תל אביב: רח´ אבן גבירול 44
טל´: 054-7769225, פקס: 03-6915020
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לדוא"ל:

yinon@ytztaxlawyers.com

באתר האינטרנט שלי כבר ביקרתם?

 http://www.ytztaxlawyers.com/