הענקת דירה מהורה לילדו מתנה או הלוואה? מאת עורך דין עמית דביר 

הענקת דירות ללא תמורה בקרב בני משפחה, הינה דבר שכיח למדי. אנו נתמקד בדברינו להלן במקרה הנפוץ בו הורים מעבירים לילדיהם הבוגרים (מעל גיל 18) דירה ללא תמורה, או לחילופין מבקשים לרכוש דירה בעבור ילדם תוך רישומה על שמו. יש ומדובר באמת ובתמים ברצון המשותף של הילד וההורים לקנות דירה ראשונה עבור הילד. יש ומדובר במהלך עצמאי ונפרד של ההורים הבא באופן ברור אך ורק להתחמק ממס. וישנו המצב, שהוא בדרך כלל המצב הנפוץ ביותר של ביצוע עסקה שכזו, בעוד מבצעי העסקה כלל אינן מבינים את ההשלכות המשפטיות הטמונות בביצוע מהלך שכזה, בין אם מתוך בורות, ובין אם בשל קבלת ייעוץ שגוי או שאינו מתאים.

ביום פקודה, כאשר הדירה חייבת להימכר, מבינים ההורים ובעל הדירה החדשה כי במקרה הטוב תכנון המס שלהם היה גרוע מאד ולא יוכלו למכור את הדירה בזמן הקרוב מבלי לשלם מיסים גבוהים, ובמקרה הפחות טוב כי הדירה אשר באמת נקנתה עבור הילד בהלוואה ולא נתקבלה במתנה, לא תוכר ככזו על ידי רשויות המס בשל פעולות לא נכונות, הן של ההורים והן של בעל הדירה.

אנו ננסה לשפוך מעט אור בסוגיות אלו. בטרם הנכם מבצעים העברה ללא תמורה של דירה לבנכם או בתכם, או לחילופין בטרם הנכם קונים עבורם דירה חדשה, חשוב לדעת כיצד לעשות זאת, ומהם ההשכלות של מהלך שכזה.

מהי דירה שהתקבלה במתנה?

המקרה הברור של קבלת דירה במתנה הוא כאשר הורה מעביר לילדו בהעברה ללא תמורה דירה קיימת. בעניין זה ברור הוא כי מדובר בדירה שהתקבלה במתנה, שכן הצדדים חותמים על תצהיר בפני עורך דין בהתאמה כי לא קיבלו ולא מסרו כל תמורה לשם העברת זכויות הבעלות בדירה.

בפסיקה התעוררה שאלה, האם רק העברת דירה בעין (הדירה עצמה) תחשב כדירת מתנה, או שמא גם העברת מתנה בשווי כסף לצורך רכישת הדירה תגרום לכך שהדירה תחשב כדירת מתנה. בית המשפט העליון השיב על כך בחיוב מספר פעמים, ולנוכח האמור תוקן חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) (להלן: "החוק") ונקבע בסעיף 49ו(ג)(1) לחוק כי: "יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה".

לפיכך, אין זה משנה אם הדירה עצמה הועברה ללא תמורה או שכספי רכישתה (50% לפחות) הועברו במתנה. כך או כך תיחשב הדירה כדירת מתנה.

האם ניתן למכור דירה שהתקבלה במתנה בפטור ממס שבח ?

בדרך כלל בעליהם של הדירה החדשה שזה עתה נתקבלה במתנה זוכה לקבל דירה לראשונה בחייו, מה שכביכול גורם לו לחשוב כי יכול הוא ליהנות במכירתה בפטור ממס שבח של דירת מגורים מזכה. דא עקא, כי החוק קובע באופן ברור בסעיף 49ו כי הפטורים על מכירת דירת מגורים מזכה לא יחולו על דירה שהתקבלה במתנה, ובמקרה כזה בעלי הדירה מחויב בתקופת צינון בטרם המכירה. תקופת הצינון נעה בין 4-1 שנים לפי המפתח האמור להלן:

ככל ובעלי הדירה לא התגורר בה דרך קבע: שלוש שנים הם הוריו העניקו לו אותה, ו-4 שנים אם אדם אחר העניק לו אותה.

ככל ובעלי הדירה התגורר בה דרך קבע: שלוש שנים אם קיבל אותה שלא מהוריו; שנתיים אם קיבל אותה מהוריו והוא אינו נשוי ; שנה אחת אם קיבל אותה מהוריו והוא נשוי ;

לכן, כל מכירה של דירת מתנה בטרם חלוף תקופת הצינון תחויב במס שבח מלא.

הבעיה מתעוררת במלוא עוזה כאשר בעלי הדירה חייבים למכור את הדירה בנסיבות שונות.

מתי יכירו רשויות המס בדירה ככזו שנרכשה באמצעות הלוואה ולא נתקבלה במתנה?

הלוואה או מתנה - זו שאלת השאלות שמשמעותה מבחינת המוכר הינה הרת גורל, האם יזכה המוכר בפטור על דירת מגורים מזכה או שמא ישלם מס מלא משלא חלפה תקופת הצינון.

כפי שתואר לעיל, במקרה של דירה קיימת שהועברה ללא תמורה מהורה לילדו, ברור הוא כי אין כל אפשרות לטעון אחרת, ומכירה בטרם חלוף תקופת הצינון תחויב במס.

ואולם, מה בנוגע למקרים בהם ההורים העבירו כספים לילדיהם לצורך רכישת דירה - מתי יקבע כי מדובר בהלוואה ומתי יקבע כי מדובר במתנה - נבחן להלן שתי דוגמאות לפסיקות של בתי המשפט - האחת אשר קבעה כי מדובר במתנה, והשניה אשר קבעה כי מדובר בהלוואה.

בפסק דין עמש 2023/01 עדי ביבי נגד מנהלת מס שבח מקרקעין נידונה השאלה האם כספים שנתן אב לביתו לצורך רכישת דירה הם בגדר מתנה או הלוואה. וכך קבעה ועדת הערר: "בשקלנו את הנסיבות בשלב קניית הדירה הנ"ל, לא שוכנענו כי העוררת, שאמצעיה הכספיים היו מוגבלים, תקבל הלוואה בסכום נכבד לקניית דירה במודע שאין באפשרותה לפרעה. הרושם העולה מעדות העוררת הוא שבינה לבין אביה ובת זוגו לא נערכה עסקת הלוואה. העוררת לא התכוונה ללוות כספים לצורך קניית הדירה הנ"ל שגילתה חוסר עניין לגביה. לא מן הנמנע שהעוררת, שלא בידיעתה, שימשה כלי שרת בידי המלווים והמתווך מטעמם לקניית הדירה הנ"ל כהלוואה שקיבלה "כביכול" מאביה ומכירתה תוך זמן קצר ברווח. נראה לנו שבמישור היחסים שבין העוררת לבין אביה, יש לסווג את מתן הכספים לקניית הדירה הנ"ל כמתנה". ועדת הערר מוסיפה ומנמקת את החלטתה בשלושה נימוקים עיקריים: ראשית, בכך שההפקדות בחשבון האב שהוצגו על ידי העוררת כהחזרי ההלוואה אינן מעידות כי מדובר דווקא בהחזרים הקשורים למכירת הדירה, זאת בין היתר בהיעדר הצגת אסמכתאות שנמסרו לקונה בגין תשלומים אלו - דבר שאינו הגיוני. שנית, בשל העובדה שהמלווים, קרי האב ובת זוגתו נמנעו מלהעיד, ושלישית בשל יחסי הקרבה בין האב לביתו אשר יוצרים חזקת מתנה. סיכומו של דבר, נקבע כי הדירה נתקבלה במתנה ובהיעדר התקיימות תקופת הצינון הרלוונטית יש לחייב במס שבח מלא.


בפסק דין של ועדת ערר מיום 28.7.04 (וע 1131/02 דמבו אלה נגד מס שבח רחובות) התעוררה מחלוקת לגבי 70,000$ שנמסרו מההורים לצורך בניית דירת ביתם ואשר דווחו בטופס הדיווח לרשויות המס כמימון שהתקבל "מההורים" (כך נרשם בטופס ללא כל פירוט). השאלה שנידונה היתה האם אותו מימון מהווה מתנה או הלוואה. ועדת הערר קבעה כי אותם 70,000$ שולמו ישירות מחשבון האב מעת לעת, לצורך בניית הדירה וכי אין כל מסמך הלוואה שנערך בין ההורים לביתם. יחד עם זאת, ועדת הערר פוסקת כי העובדה שהבת העבירה מיד את הסכום שהתקבל ממכירת הדירה לחשבון הוריה (צורפו תדפיסי הבנק), כאשר העברה זו בוצעה בתום לב ומבלי שהיה ידוע כי ישנו ספק ביחס לסכום זה בטופס מס השבח, מעיד ומכריע הדבר את הכף לכיוון קביעה כי מדובר בהלוואה. קביעה עובדתית זו היתה קריטית בעניין דמבו שכן אותם 70,000$ שנקבע כי ניתנו בהלוואה הכריעו את הכף לכך שהסכומים שהתקבלו במתנה מההורים אינם מגיעים ל- 50% משווי הדירה ומשכך זכאית הבת לקבל פטור מתשלום מס שבח אף אם הדירה נמכרת בטרם חלוף תקופת הצינון.

בהתייחס לפסקי דין אלו, המתייחסים למצב בו הכספים משולמים ישירות מן ההורים וללא הסכם הלוואה בנמצא, ניתן לומר כי ככל שהצדדים יציגו לבית המשפט ראיות ברורות כי הבן או הבת היו מעורבים באופן ישיר ברכישה וכי התשלום הוחזר באופן מסודר ומדוייק להורים מיד לאחר המכירה, כך יטה בית המשפט לקבוע כי אכן מדובר בהלוואה.

על מי מוטל נטל הבאת הראיות וההוכחה כי מדובר במתנה / הלוואה ?

בתי המשפט קבעו בפסיקות שונות (למשל: ע"א 43/87 שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז), כי הנטל להוכיח כי מדובר במתנה ולא בהלוואה מונח על כתפי המשיבים (מנהלי מס השבח) ולא על כתפי הנישום. אין זה מספיק שרשויות המס ידחו את בקשת הפטור ממס שבח בשל קביעה כי מדובר בדירת מתנה מבלי שקביעה זו תהיה מנומקת ומגובה בראיות. יחד עם זאת, נפסק כי נטל הבאת הראיות בעניין זה, הנמצאות מטבע הדברים בידי העוררים, הינו "זעום" ודי בראשית ראיה מצד רשויות המס.

לפיכך, נשאלת השאלה מהי אותה ראשית ראיה -

בע"א 1684/94 משה עזיזה ואח' נגד מנהל מס שבח - מחוז תל אביב קבע בתי המשפט העליון בפסק דין מיום 13.7.97 כי עצם שלילת גרסאותיהם של המערערים בכך שתצהיריהם סתרו זה את זה בהצבת לא פחות מארבע גירסאות שונות לעניין מהות ומקור ההלוואה, מהווה ראשית ראיה שהעבירה את נטל ההוכחה למערערים ואלו לא עמדו בו. מאוחר יותר נפסק ע"י בית המשפט המחוזי ביום 17.4.05 בע"ש 3427/98 יעקב קלו ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, כי אותה ראשית ראיה אינה יכולה להיות מבוססת על אמירות כלליות של מנהל מס שבח כי "לא הוכח" לו שמדובר בהלוואה או כי "לא שוכנע כי מקורות המימון הן של המוכר" או כי "לדעתו המימון נתקבל על ידי ההורים". דברים אלו שנאמרים במסמכי דחיית הפטור, אינם מהווים ואינם יכולים להוות כל ראיה או "ראשית ראיה" לעניין קיום התנאים בחוק לקבלת הדירה במתנה. בית המשפט קובע כי אמירות כאלו מראות את דעתו והתרשמותו של מנהל מס שבח שאין להן כל אחיזה בראיות כל שהן. עוד מציין בית המשפט את העובדה שמנהל מס שבח העיד ובעדותו זו הוא לא הביא כל עובדה שיהא בה משום ראיה או תחילת ראיה שיכולה להצביע על קיום התנאים בחוק לכך שמדובר בדירה שנתקבלה במתנה. משכך, הערר התקבל ונקבע כי הדירה נרכשה במימון המוכרת ע"י הלוואה מהוריה.


מהם השיקולים בטרם הענקת דירה מהורה לילדו -

מהדברים שהצגנו לעיל, ברור הוא כי ישנן משמעויות מכריעות כאשר הורים מעבירים או קונים דירה לילדם. הדבר הראשון שצריך לבחון הוא מתי מתכוונים למכור את הדירה. אם מדובר בדירה לשנים ארוכות, הרי שהענקת הדירה במתנה לא צריכה להוות מכשול, ואותו ילד יוכל למכור אותה בחלוף תקופת הצינון בפטור ממס.

מאידך, כאשר מדובר בילד אשר בכוונתו להיות שותף פעיל ברכישת הדירה, אשר יכול לעמוד בהחזרת הלוואה ע"י רווחים שתניב מכירת דירה, אין זה מן הנמנע שעריכת הסכם הלוואה בינו לבין ההורים והחזר ההלוואה ישירות להורים מיד עם קבלת התקבולים ממכירת הדירה יגרמו לרשויות המס להכיר בדירה ככזו שנקנתה במימון הילד ולא ניתנה במתנה ע"י הוריו. במקרה אחרון זה ניתן יהיה למכור את הדירה ברווחים נאים גם בחלוף תקופה קצרה. על כך יש להוסיף את החיסכון במס הרכישה כאשר אותה דירה נקנית על ידי הילד שזו דירתו הראשונה, זאת בניגוד להוריו אשר אם היו קונים אותה בעצמם היו משלמים מס רכישה גבוה יותר בעודם בעלי דירה נוספת.

לא למותר לציין כי אף אם יסתבר שכל המהלך כולו התבצע על מנת לחסוך במס (הן רכישה והן שבח) אין זה ברור שרשויות המס ידחו את מתן הפטור. כבר נפסק בעבר כי אין מניעה לנישום לתכנן ביצוע עסקה בדרך שתקטין את חבות במס או שתפטור את המתכנן מתשלומו. (ראו לעניין זה: ע"א 5799/90 זהבי נ' מנהל מס שבח פס"ד מ"ו(5) ע' 617. ע"א 4639/91 מנהל מס שבח נ' חזון פס"ד מח'(3) ע' 156). הימנעות ממס שכזו, קרי שימוש באמצעים חוקיים כדי למנוע את החיוב במס או הפחתתו, נעשית במסגרת החוק, זאת להבדיל מהשתמטות ממס שבח במסגרתה נעשה שימוש באמצעים בלתי חוקיים למניעת חיוב במס או הפחתתו. יחד עם זאת, חשוב לזכור כי סעיף 84 לחוק הדן בשומה של עסקאות בדויות או מלאכותיות ואשר מקנה למנהל סמכות רחבה להתעלם מעסקה מסויימת כאשר הוא סבור ... כי עסקה פלונית או פעולה פלונית באיגוד, המפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס העשוי להשתלם על ידי אדם פלוני, או למנוע תשלום מס, היא מלאכותית או בדויה...". הסעיף מקנה שיקול דעת רחב למנהל להתמודד עם תכנוני מס ומאפשר לו להתעלם מעסקה אם הוא סבור כי הינה מלאכותית או בדויה וכי היא מפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס שעל הנישום לשלם, או שאחת ממטרותיה היא הימנעות מתשלום מס או הפחתת מס בלתי נאותה. (ראו: ע"א 390/80 תעש מור נ' מנהל מס שבח פס"ד לז(1) ע' 449). אנו סבורים, כי במצב דברים בו הילד מעורב בעסקה, גר בנכס, ואף משקיע חלק מן ההון בעצמו, קשה יהיה לקבוע כי מדובר בעסקה מלאכותית.

בהערת אגב נאמר, כי שיקול נוסף במכירת דירה בתוך תקופת הצינון שניתנה ספק במתנה ספק בהלוואה הינו גובה המס הצפוי. לטעמנו, יש לבדוק בראש ובראשונה האם בכלל הצטבר שבח ומה גובה המס שיחול עליו בניכוי הניכויים המותרים על פי דין. ייתכן ששווי המס הצפוי הינו זעום ולכן, רצוי וכדאי שלא "לשרוף" את הפטור העומד לילד של מכירה אחת ל-4 שנים, לוותר על כניסה למבחן אצל רשויות המס לעניין מהות הדירה, ופשוט לשלם את המס.

סיכומו של דבר:

עמדנו על מקצת מהשיקולים והסיכונים העומדים בבסיס ההחלטה של הורה להעניק לילדו דירה במתנה או באמצעות הלוואה. אכן, ישנם פנים לכאן ולכאן. בשורה התחתונה, אנו סבורים כי תכנון מראש, צפייה של מועד מכירת הדירה, והערכת השבח הצפוי, כל זאת בהסתמך על ייעוץ משפטי צמוד מתחילת הדרך, יכולים לחסוך עשרות אלפי שקלים, שלא לדבר על השקט הנפשי והימנעות מעוגמת נפש מיותרת.

כותב המאמר הינו בעל תואר ראשון ותואר שני במשפטים, בפקולטה למשפטים באוניברסיטה העברית בירושלים (L.L.B, L.L.M) מקים ובעלים של משרד עורכי דין עמית דביר, המתמחה בעיקר בדיני מקרקעין ונדל"ן, מיסוי מקרקעין, ייצוג בבתי משפט ומשפט מסחרי.

רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף לייעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת. כל המסתמך על רשימה זו עושה זאת על אחריותו הבלעדית בלבד ולא יוכל לבוא בכל טענה מכל מין וסוג שהוא כלפי כותב המאמר.