ברשימה הקודמת דנו בשאלת גבולות עקרון "התא המשפחתי" בדיני המס. מסקנת דיוננו היתה כי עקרון זה איננו מוחלט, ואף לאחר הנישואין, לאחר יצירת התא המשפחתי, ראוי כי יסוג מפני כוונתם המפורשת של בני זוג ליצור הפרדה רכושית אמיתית בין נכסיהם.
כעת נרחיב את יריעת הדיון. נבקש לילך על קו הגבול המפריד בין דיני המס לבין דיני המשפחה ונראה כי גם מי שאינו מאמץ מסקנה זו צריך להחילה על דירות ירושה המתקבלות במהלך חיי הנישואין.
על-מנת למקד את הדיון נפתח בדוגמא: בני זוג עומדים לרכוש דירת מגורים משותפת כאשר בידי אחד מהם דירה אשר התקבלה בירושה במהלך הנישואין. השאלה היא האם זכאי בן הזוג האחר למס רכישה מופחת (מדרגה של 0.5% או 0%) ביחס לחלקו בדירה הנרכשת, מתוקף ראייתו כרוכש "דירה יחידה", וזאת על אף שסעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לחוק קובע שיראו "רוכש ובן זוגו כרוכש אחד".
נזכיר, כי על-פי הלכת פלם, חלה חזקת "רוכש אחד" רק על דירות שנרכשו לאחר יצירת התא המשפחתי. דירות אשר נרכשו טרם נוצר התא המשפחתי לא יקימו את החזקה ולא יביאו לשלילת ההקלה במס רכישה. נאמר כבר עכשיו כי לדעתנו, לאור נטיית הפסיקה לצמצמם את עקרון התא המשפחתי (נוי, רוזנשטיין, אור צבי), מן הדין לפרש את הלכת פלם כחלה רק על "רכישות ממש". הגעת דירות אל מי מחברי התא המשפחתי בדרך של "ירושה" - להבדיל מ"רכישה" - לא ראוי כי תפעיל את החזקה ותשלול הטבת מס הרכישה.
ראשית, חוק מיסוי מקרקעין עצמו רואה בהורשה פעולה שאינה מהווה "מכירה", וכפועל יוצא מכך אינה מהווה "רכישה" לעניין החיוב במס רכישה (סעיפים 4 ו- 9 לחוק). לפיכך, אין ולא צריך להיות חולק, כי דירה המתקבלת בירושה בידי בן זוג לאחר שנישא אינה מהווה "רכישה".
שנית, גישה זו תואמת את תכלית החקיקה. על-פי בית המשפט העליון בפרשת פלם, המחוקק קבע את חזקת "הרוכש האחד" לשם קיום שתי תכליות: האחת, למנוע תכנוני מס על-ידי רכישת דירות ורישום הבעלות בהן על שם כל בן זוג בנפרד (ובדרך זו ליהנות מהקלה כפולה במס); והשניה - לשם הענקת הקלה סוציאלית לתא משפחתי פעם אחת בלבד.
במקרה של ירושה, אין חשש לתכנון מס ואין צורך להכביר מילים בנושא זה. גם התכלית השניה מתקיימת מכיוון שיש הצדקה לתת הקלה סוציאלית לבן הזוג אשר אין לו כל זכויות בדירת הירושה (בין מכח חוק ובין מכח הסכם ממון בין בני הזוג).
חיזוק נוסף לעמדתנו ניתן למצוא בהוראות הדין הכללי - בחוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ג-1973 (חל על בני זוג שנישאו לאחר ה- 1.1.1974). על פי חוק זה, דין נכסים שנרכשו לפני הנישואין ודין נכסים שנתקבלו בירושה לאחר הנישואין הינו זהה. אלה גם אלה שייכים בלעדית לבן הזוג האחד ואף בגירושין יוותרו בידיו, ללא כל זכויות לבן הזוג האחר.
אימוץ ההסדר מן הדין הכללי לענייננו והיקש מתוכו על פס"ד פלם מוביל לכך שלא רק "רכישות" מלפני יצירת התא המשפחתי, אלא אף "ירושות" שנעשו לאחר יצירת המשפחה, אינן מצדיקות שלילת ההקלה במס הרכישה מבן הזוג לו אין ולא יהיו כל זכויות בדירת הירושה.
לאחר משמצאנו תימוכין לעמדתנו בהוראות הדין הכללי (לפי פס"ד ע"א 1240/00 סיוון יש לשאוף לפרש את דיני המס תוך הרמוניה עם הדין הכללי כל עוד אין הוראה לסתור), נראה להלן כי אף דיני המס עצמם תומכים בה.
סעיף 66(ב) לפקודת מס הכנסה קובע קביעה דומה לזו שבחוק יחסי ממון - בניגוד להכנסה רגילה מרכוש של בני זוג, אותה יש לייחס ברגיל לבן הזוג בעל מדרגת המס הגבוהה, הכנסה מרכוש שירש מי מבני הזוג (הגם שההורשה הינה לאחר יצירת התא המשפחתי), תיוחס אך ורק אליו ולא לכל התא המשפחתי. התייחסות זו של פקודת מס הכנסה אל פירותיו של אותו רכוש, כשייכים רק לאחד מבני הזוג, מחייבת התייחסות דומה בפרשנות חזקת "רוכש אחד" שבחוק מיסוי מקרקעין - קרי, התייחסות אל דירת הירושה כשייכת רק לבעליה ולא לבן הזוג האחר.
לכך יש להוסיף את הוראות סעיפים 26(א)(2) ו- 37(1)(ז) לחוק מיסוי מקרקעין. אלה קובעים כי "יום הרכישה" של נכס שנתקבל בירושה לאחר 1.4.1981 (אז בוטל חוק מס עזבון) יהיה היום שבו רכש המוריש את הנכס. הוראה זו משתלבת עם קביעותינו לעיל, שכן אם לצורך יום הרכישה נכנס היורש לנעלי המוריש הרי שיש להשקיף על הדירה כאילו שייכת ליורש מקדמת דנא, מאז נרכשה בידי המוריש, מועד אשר עשוי להיות שנים רבות טרם נוצר התא המשפחתי.
לבסוף, נבקש ללמוד לעניינו גם מתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (כללים בדבר הקטנת חוב מס)(הוראת שעה), התשס"ב-2002. התקנות קובעות כי מי שהיה בעל קרקע ושילם בגינה מס רכוש במשך 20 שנה (או בקיום תנאים נוספים/אחרים), ימחקו לו כל החובות הפתוחים במס רכוש. למרות שהתקנות מעניקות הקלה במס רכוש רק כאשר "בעל" הקרקע הנוכחי עומד בתנאיהן, באו רשויות המס וקבעו בהוראת ביצוע כי כאשר עסקינן בירושה, יש לראות את בעל הקרקע היורש כמחזיק בנכס מימים ימימה, ועל כן יש לייחס את שנות המס בהן המוריש ז"ל שילם מס רכוש כאילו שולם בהן המס על-ידי היורש. משמע: גם לעניין מס רכוש רואים את תקופת החזקת המקרקעין בידי היורש כתקופה ארוכה הנפרסת אחורנית אל מעבר לתקופת בעלותו הממשית בנכס.
לאור האמור, אנו סבורים כי דירה שירש בן/בת זוג לאחר שהתא המשפחתי נוצר אינה דירה ש"נרכשה" על-ידי התא המשפחתי כולו. הפיקציה הקבועה בחוק לפיה "יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד" לא תחול במקרה זה, ועל כן אין לשלול מבן הזוג האחר את הטבת מס הרכישה כרוכש דירה יחידה.
כל תוצאה אחרת תביא לכך ששיקולי מס יחדרו למרקם היחסים המשפחתיים, יהוו תמריץ לא ראוי להימנע מנישואין ובכך תיפגע הנייטרליות של מערכת המס.
גם בני זוג נשואים זכאים לפעמים לאינטימיות מיסויית.
(31.5.06)
איתי הוכברג, עו"ד;
דר' אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
כעת נרחיב את יריעת הדיון. נבקש לילך על קו הגבול המפריד בין דיני המס לבין דיני המשפחה ונראה כי גם מי שאינו מאמץ מסקנה זו צריך להחילה על דירות ירושה המתקבלות במהלך חיי הנישואין.
על-מנת למקד את הדיון נפתח בדוגמא: בני זוג עומדים לרכוש דירת מגורים משותפת כאשר בידי אחד מהם דירה אשר התקבלה בירושה במהלך הנישואין. השאלה היא האם זכאי בן הזוג האחר למס רכישה מופחת (מדרגה של 0.5% או 0%) ביחס לחלקו בדירה הנרכשת, מתוקף ראייתו כרוכש "דירה יחידה", וזאת על אף שסעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לחוק קובע שיראו "רוכש ובן זוגו כרוכש אחד".
נזכיר, כי על-פי הלכת פלם, חלה חזקת "רוכש אחד" רק על דירות שנרכשו לאחר יצירת התא המשפחתי. דירות אשר נרכשו טרם נוצר התא המשפחתי לא יקימו את החזקה ולא יביאו לשלילת ההקלה במס רכישה. נאמר כבר עכשיו כי לדעתנו, לאור נטיית הפסיקה לצמצמם את עקרון התא המשפחתי (נוי, רוזנשטיין, אור צבי), מן הדין לפרש את הלכת פלם כחלה רק על "רכישות ממש". הגעת דירות אל מי מחברי התא המשפחתי בדרך של "ירושה" - להבדיל מ"רכישה" - לא ראוי כי תפעיל את החזקה ותשלול הטבת מס הרכישה.
ראשית, חוק מיסוי מקרקעין עצמו רואה בהורשה פעולה שאינה מהווה "מכירה", וכפועל יוצא מכך אינה מהווה "רכישה" לעניין החיוב במס רכישה (סעיפים 4 ו- 9 לחוק). לפיכך, אין ולא צריך להיות חולק, כי דירה המתקבלת בירושה בידי בן זוג לאחר שנישא אינה מהווה "רכישה".
שנית, גישה זו תואמת את תכלית החקיקה. על-פי בית המשפט העליון בפרשת פלם, המחוקק קבע את חזקת "הרוכש האחד" לשם קיום שתי תכליות: האחת, למנוע תכנוני מס על-ידי רכישת דירות ורישום הבעלות בהן על שם כל בן זוג בנפרד (ובדרך זו ליהנות מהקלה כפולה במס); והשניה - לשם הענקת הקלה סוציאלית לתא משפחתי פעם אחת בלבד.
במקרה של ירושה, אין חשש לתכנון מס ואין צורך להכביר מילים בנושא זה. גם התכלית השניה מתקיימת מכיוון שיש הצדקה לתת הקלה סוציאלית לבן הזוג אשר אין לו כל זכויות בדירת הירושה (בין מכח חוק ובין מכח הסכם ממון בין בני הזוג).
חיזוק נוסף לעמדתנו ניתן למצוא בהוראות הדין הכללי - בחוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ג-1973 (חל על בני זוג שנישאו לאחר ה- 1.1.1974). על פי חוק זה, דין נכסים שנרכשו לפני הנישואין ודין נכסים שנתקבלו בירושה לאחר הנישואין הינו זהה. אלה גם אלה שייכים בלעדית לבן הזוג האחד ואף בגירושין יוותרו בידיו, ללא כל זכויות לבן הזוג האחר.
אימוץ ההסדר מן הדין הכללי לענייננו והיקש מתוכו על פס"ד פלם מוביל לכך שלא רק "רכישות" מלפני יצירת התא המשפחתי, אלא אף "ירושות" שנעשו לאחר יצירת המשפחה, אינן מצדיקות שלילת ההקלה במס הרכישה מבן הזוג לו אין ולא יהיו כל זכויות בדירת הירושה.
לאחר משמצאנו תימוכין לעמדתנו בהוראות הדין הכללי (לפי פס"ד ע"א 1240/00 סיוון יש לשאוף לפרש את דיני המס תוך הרמוניה עם הדין הכללי כל עוד אין הוראה לסתור), נראה להלן כי אף דיני המס עצמם תומכים בה.
סעיף 66(ב) לפקודת מס הכנסה קובע קביעה דומה לזו שבחוק יחסי ממון - בניגוד להכנסה רגילה מרכוש של בני זוג, אותה יש לייחס ברגיל לבן הזוג בעל מדרגת המס הגבוהה, הכנסה מרכוש שירש מי מבני הזוג (הגם שההורשה הינה לאחר יצירת התא המשפחתי), תיוחס אך ורק אליו ולא לכל התא המשפחתי. התייחסות זו של פקודת מס הכנסה אל פירותיו של אותו רכוש, כשייכים רק לאחד מבני הזוג, מחייבת התייחסות דומה בפרשנות חזקת "רוכש אחד" שבחוק מיסוי מקרקעין - קרי, התייחסות אל דירת הירושה כשייכת רק לבעליה ולא לבן הזוג האחר.
לכך יש להוסיף את הוראות סעיפים 26(א)(2) ו- 37(1)(ז) לחוק מיסוי מקרקעין. אלה קובעים כי "יום הרכישה" של נכס שנתקבל בירושה לאחר 1.4.1981 (אז בוטל חוק מס עזבון) יהיה היום שבו רכש המוריש את הנכס. הוראה זו משתלבת עם קביעותינו לעיל, שכן אם לצורך יום הרכישה נכנס היורש לנעלי המוריש הרי שיש להשקיף על הדירה כאילו שייכת ליורש מקדמת דנא, מאז נרכשה בידי המוריש, מועד אשר עשוי להיות שנים רבות טרם נוצר התא המשפחתי.
לבסוף, נבקש ללמוד לעניינו גם מתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (כללים בדבר הקטנת חוב מס)(הוראת שעה), התשס"ב-2002. התקנות קובעות כי מי שהיה בעל קרקע ושילם בגינה מס רכוש במשך 20 שנה (או בקיום תנאים נוספים/אחרים), ימחקו לו כל החובות הפתוחים במס רכוש. למרות שהתקנות מעניקות הקלה במס רכוש רק כאשר "בעל" הקרקע הנוכחי עומד בתנאיהן, באו רשויות המס וקבעו בהוראת ביצוע כי כאשר עסקינן בירושה, יש לראות את בעל הקרקע היורש כמחזיק בנכס מימים ימימה, ועל כן יש לייחס את שנות המס בהן המוריש ז"ל שילם מס רכוש כאילו שולם בהן המס על-ידי היורש. משמע: גם לעניין מס רכוש רואים את תקופת החזקת המקרקעין בידי היורש כתקופה ארוכה הנפרסת אחורנית אל מעבר לתקופת בעלותו הממשית בנכס.
לאור האמור, אנו סבורים כי דירה שירש בן/בת זוג לאחר שהתא המשפחתי נוצר אינה דירה ש"נרכשה" על-ידי התא המשפחתי כולו. הפיקציה הקבועה בחוק לפיה "יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד" לא תחול במקרה זה, ועל כן אין לשלול מבן הזוג האחר את הטבת מס הרכישה כרוכש דירה יחידה.
כל תוצאה אחרת תביא לכך ששיקולי מס יחדרו למרקם היחסים המשפחתיים, יהוו תמריץ לא ראוי להימנע מנישואין ובכך תיפגע הנייטרליות של מערכת המס.
גם בני זוג נשואים זכאים לפעמים לאינטימיות מיסויית.
(31.5.06)
איתי הוכברג, עו"ד;
דר' אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
