רכישת מקרקעין מפרטיים - אין חובה מוחלטת להוצאת חשבונית עצמית על ידי עוסקים 

בדרך כלל, רווחת הדעה כי כאשר עוסק רוכש מקרקעין ממי שאיננו עוסק, אזי מוטלת עליו חובה להוציא חשבונית עצמית וקיימת לו הזכות לנכות מס תשומות, כך שבסופו של דבר נטל המע"מ המוטל עליו הינו אפס. ברשימה זו נראה כי שתי דעות אלו אינן בבחינת חובה וזכות מוחלטות.
כך למשל, אמת היא כי כאשר קבלן רוכש מקרקעין מאדם פרטי (היכול לצורך העניין להיות גם חברה שכלל אינה רשומה כעוסק), כאשר מטרתו של הקבלן הינה בנייה למגורים לצורך מכירה, ניתן לנכות מס התשומות הגלום בחשבונית העצמית ולהגיע למע"מ אפס.
עם זאת, אם לדוגמה נרכשת דירת מגורים בידי אותו קבלן, ומיועדת להשכרה למגורים או אם למשל נרכשת קרקע ע"י הקבלן והדירות שייבנו עליה מיועדת מראש להשכרה למגורים (בין אם השכרה רגילה ובין אם השכרה לפי חוק עידוד השקעות הון), התוצאה תהיה שונה. כבר בשלב החשבונית העצמית יהיה חייב העוסק הרוכש להוציא חשבונית עצמית, אך לא יותר לו לנכות את מס התשומות ויהיה עליו נטל מע"מ ממשי ומיידי.
אך לא זו בלבד. לטעמנו, המגובה בפסיקת בתי המשפט העליון (פליצה), לא די בכך כי אדם בין אם יחיד ובין אם חברה, יהיה רשום כעוסק כדי להפוך את פעולתו הספציפית לפעולה כעוסק. זאת בדומה לפסק הדין פליצה מדובר בפעילות יחידה שאינה עולה כדי פעולה כעוסק. אולם, כך הוא המצב גם אם המדובר בפעולה אשר ניתן לסווגה אצל אותו אדם כפעולה שאיננה פעולה רגילה שלו כעוסק ואינה עולה מבחינת טיבה לפעולה בעסק נפרד.
כך, אם פלוני רשום כעוסק מורשה בגלל היותו עורך דין הפועל בתחום תביעות נזיקין, האם יעלה על הדעת כי יידרש לשלם מע"מ (כיוון שלכאורה יאלץ להוציא חשבונית עצמית ללא יכולת ניכוי מע"מ) בגין השקעה בדירה להשכרה שירכוש בכובעו הפרטי, על אף סיווגו ובצדק כעוסק מורשה. חוק מע"מ מאפשר לאותו אדם לחבוש מספר כובעים לצורך מע"מ (סעיפים 45 ו- 58). לא חסרים מקרים בהם גופים סווגו לחלק מפעילותיהם כעוסק ולחלק האחר כמלכ"ר (פס"ד החברה הכלכלית לאשקלון). זאת ועוד, הפסיקה הכירה גם באנשים אשר עיסוקם בנדל"ן ככאלה אשר ביחס לרכישות ספציפיות שלהם פעלו כאנשים פרטיים, כך במקרים של פירר מוהאנא והולצר.
מפסיקה זו אשר עסקה בניתוח פעילות פרטית ועסקית של עוסקים לצורך מכירת מקרקעין, נותר לצעוד צעד פרשני קטן קדימה, ולקבוע כי גם לצורך רכישת מקרקעין מאדם פרטי, לא תמיד יהיה המדובר ברוכש כעוסק.
הדברים נשמעים טבעיים כאשר מדובר באותו יחיד עורך דין המסווג כעוסק. עם זאת אין הבדל משמעותי אם המדובר בחברה עסקית מצליחה, יהא אשר יהא תחום עיסוקה, בין אם חברה למסחר ובין אם פירמה ייצורית. אם החברה רוכשת מקרקעין להשקעה ממי שאיננו עוסק (אזי כפי שלצרכי מס הכנסה, מקרקעין השקעתיים מטופלים אחרת באי ניכוי הוצאות מימון בשוטף), גם למע"מ ניתן לסבור כי אין המדובר בפעולה כעוסק וכי אין צורך להוציא חשבונית עצמית.
החשיבות הרבה של האמור לעיל הינה בעקבות פס"ד חיפה זמין אשר אסר על מי שרכש מקרקעין להשקעה פאסיבית, אף אם הוא מסווג כעוסק, לנכות את מס התשומות. כך בשימוש מושכל בפס"ד זה יימנע נזק מע"מ, כיוון שהטענה הינה כי ביחס לאותם מקרקעין, העוסק אינו מהווה עוסק בפועל ולא מבצע עיסקה, לא ביחס לרכישה ולא ביחס לניכוי מס התשומות.
בנוסף, כאשר אותה חברה עיסקית רוכשת, לדוגמה, דירת מגורים למטרות השכרה למגורים, אשר פטורה לפי חוק מע"מ ולכן אין לנכות בגינה מע"מ ברכישה, ברור כי בנסיבות רכישה מסוג זה אין המדובר בפעולה כעוסק, ולכן לא קיימת החובה להוציא חשבונית עצמית. ברור גם כי המדובר בחסכון משמעותי כיוון שאחרת מצד אחד היתה חובה בהוצאת חשבונית ומצד שני לא ניתן היה לנכות את המע"מ הגלום בחשבונית העצמית.
אם נתקדם לאור האמור לעיל, הרי חברה יכולה לעשות שימוש בעודפיה להשקעה מסוג זה לא רק לצורך השכרה לצד ג', אלא אף לצורך השכרה לבעלי השליטה שלה. כל עוד ההשכרה הינה במחיר שוק לפיו היתה הדירה מושכרת גם לצד ג' ומדובר בעיסקה אשר כלכלית ניתן להצדיקה מראש, למעשה אין כל מניעה מלעשות כן.
דהיינו, על פי הדין, חברה עסקית יכולה לרכוש מקרקעין מאדם פרטי ולהשכירם לבעל השליטה כאשר לאורך כל הדרך הן ברכישת המקרקעין, הן בהשכרתם הפטורה והן במכירתם בעתיד, אין כל מע"מ.
נדמה כי מסקנות אלו ניתן לאמץ לא רק לגבי פירמה עסקית אלא אף ביחס למוסדות כספיים ומלכ"רים.
כך לדוגמא אם אוניברסיטה שהינה מלכ"ר רוכשת מקרקעין מאדם פרטי שלא לשימוש למטרותיה הישירות של הוראה, אלא כתשואה לעודפי כספיה מקום והינם קיימים, לא תוטל על האוניברסיטה הרוכשת חובה לשלם מע"מ ברכישה, למרות תקנה 6ב לתקנות מע"מ, ותימנע ממנה הצרה המימונית של תשלום המע"מ במועד רכישה תוך קבלתו בעתיד בתשלומים עיתיים לפי ההשכרות לאור סעיף 43א לחוק.



(9.4.06)