הסדרי החקיקה למיסוי נאמנויות בעקבות תיקון 147 לפקודה: לרואי החשבון כדאי להיערך כבר כעת
דף הבית  >> 
 >> 
הרשם  |  התחבר
מאמרים

הסדרי החקיקה למיסוי נאמנויות בעקבות תיקון 147 לפקודה: לרואי החשבון כדאי להיערך כבר כעת 

מאת    [ 22/08/2006 ]
מילים במאמר: 1160   [ נצפה 2599 פעמים ]

 
 
על החשיבות שבהתארגנות בנושאי הנאמנויות כבר כיום:
על אף פרסום תיקון 147 לפקודה אשר כלל בחובו את כלל הסדרי החקיקה בדבר מיסוי נאמנויות הרי שנושא הנאמנויות טרם טפס תאוצה. סיבת הדבר פשוטה. נכון למועד כתיבת שורות אלו טרם התחייב מי מן הפועלים בתחום (נאמנים, יוצרים, נהנים, פרוטקטורים) בדיווח לרשות המסים ובהצהרה על מאפייני הנאמנות, זאת מן הסיבה שטרם פורסמו לעניין זה טפסים. זאת על אף שהוראות החוק עצמו כבר נכנסו לתוקף.
מצב זה הולך להשתנות. נכון למועד כתיבת שורות אלו כבר הוכנה ברשות המיסים טיוטת חוזר פרשנות בנושא הנאמנויות. במקביל לעבודה על חוזר הפרשנות נערכת העבודה על הטפסים אותם יש למלא במסגרת הדיווח על סוגי וסיווגי הנאמנויות. החל ממועד פרסום הטפסים האמורים הנדרשים ביחס לחלק מן הנאמנויות (לדוגמה בנאמנות נהנה תושב חוץ קיימת דרישה לתצהיר באשר לזהות הנהנים ועוד) הרי שיהיה בידי הנאמנים, היוצרים, הנהנים 90 יום בלבד לבצע פעולות שונות ולבדוק את מצבם ביחס לנאמנויות אליהן הם קשורים. ביצוע פעולות שונות במטרה למנוע את סיווגה של הנאמנות באופן כזה או אחר בתוך טווח 90 הימים עשוי להיתפס בעיני רשות המיסים כמלאכותי, לעורר חשד ובדיקה ופעמים כאשר המדובר בפעולות הדורשות אישורו של בית משפט זר (במיוחד כאשר המדובר בגופים דוגמת פאונדיישן (Foundation), אנשטאלט (Anstalt) ועוד עשוי הזמן הקצר האמור שלא להספיק לצורכי ההתארגנות.
החשיבות בלימוד נושא מיסוי הנאמנויות לרואי חשבון כבר כעת:
עד עתה נשלט תחום הנאמנויות בעיקר על ידי עורכי דין. עיסוק בנאמנויות בין ישראליות ובין זרות לא הצריך בדרך כלל ידע בתחומי מס סבוכים. עיקר הוראות מיסוי הנאמנויות התרכזו בסעיפים 82-84 ו-86 לפקודה כאשר גם סעיפים אלו לא זכו "לכבוד" רב וליישום דקדקני ביחס לנאמנויות. יתירה מכך, הנאמן עצמו כמעט ומעולם לא היה נצרך להיות "מוטרד" מתחום המס או לעמוד בקשר רציף עם שלטונות המס. הנאמן יכול היה להסתפק ביישום פשוט של הוראות כתב הנאמנות בהתאם להוראות ודרישות יוצר הנאמנות.
עם תיקון 147 לפקודה השתנו פני הדברים. תיקון 147 לפקודה אשר הסדיר את נושא מיסוי הנאמנויות , הוסיף קומה נוספת של מורכבות בתחום דיני המס על פני הקומה הקיימת של דיני הנאמנות בדין הכללי, אשר גם היא כלל ועיקר אינה פשוטה. נאמן שלא יהא בקיא בתחום המס או לא יתארגן כראוי לקראת השינויים הצפויים עשוי למצוא עצמו חשוף לתביעות רשלנות, זאת במיוחד לאור המשפט הכללי הקבוע בדרך כלל בכתבי נאמנות הקובע כי על הנאמן לפעול בנאמנות ובשקידה לשמירה על נכסי הנאמנות ולשמירה ומיקסום של ערכם. אי בקיאות מספיקה בדיני המס החלים על נאמנויות ודיני נאמנויות בכלל עשויה להביא לנזקים לנכסי הנאמנות. כך לדוגמה, פירוק הנאמנות בשלב כזה או אחר בכדי להימנע מחובת הדיווח (כפי שכבר עשו לא מעט נאמנים) עשוי להביא למיסוי הכנסות הנאמנות כולה החל משנת 2003 (יראו אותה כנאמנות הדירה בהתאם להוראות סעיפים 82-84 לפקודה כנוסחם הישן). הותרת הנאמן כבעל דינם של רשויות המס (הנישום) מבלי לשנות את זהותו של הנישום ליוצר או לנהנה במקומות בהם הדבר אפשרי עשויה להשית על הנאמנות שיעורי מס גבוהים הרבה יותר מאלו בהם הייתה מתחייבת לו היה נערך השינוי הפרסונלי של זהות הנישום. כמובן שישנן דוגמאות נוספות.
בשל החשש מנזקים לנכסי הנאמנות צפויים להערכתינו רואי חשבון רבים להתמנות כנאמנים במקום עורכי הדין ששימשו בתפקיד זה לרוב עד עתה. לחילופין צפויים רואי החשבון להילקח כיועצים חיצוניים לנאמן ו/או הנאמנות ו/או היוצר ו/או הנהנה בדבר חובותיהם השונים כפי שנקבעו בדיני המס, בעיקר בתחום הדיווח.
כללי: סדר הדיון
ברשימה שלהלן ניסינו לבוא ולפשט את ההסדרים למיסוי נאמנויות כפי שנקבעו בחקיקה במסגרת תיקון 147 לפקודה. ברשימה זו לא נדון בכל השאלות המשפטיות אשר מתעוררות מלשון החוק דוגמת: מהי הגדרת נאמנות (החוק יוצר הגדרה סיבובית)? במידה ונאמנות הינה הפרדת הבעלות מן היוצר כיצד ניתן לחזור אחריו לגביית חוב מס סופי? ועוד כהנה וכהנה.
להלן נעמוד בקצרה על מס' עקרונות מרכזיים באשר למיסוי נאמנויות ואשר נקבעו על ידי המחוקק בעיקר בסעיף 75ו. לאחריהם נסקור את סוגי וסיווגי הנאמנויות, הסדרי המיסוי (ובכלל זה חובות הדיווח) אותם קבע המחוקק ביתר פירוט. הסקירה תעשה באמצעות טבלאות אשר יש בהם בכדי לרכז את עיקר הוראות החוק ולהקל מאוד על המעיין .
עקרונות המרכזיים בהסדר למיסוי נאמנויות
סעיפי המפתח בפרק מיסוי הנאמנויות בפקודה הינם סעיפים 75ו ו75ז. סעיף 75ו מהווה מעין עמוד שידרה לפרק כולו. במסגרת סעיף זה קבע המחוקק רבים מן העקרונות הכלליים, עליהם מושתת פרק מיסוי הנאמנויות דוגמת: שיעורי המס, ייחוס ההכנסות, זהות הנישום (החייב במס ובר השומה) ועוד. סעיף 75ו מהווה מעין סעיף פתיחה להסדרי המיסוי לאחר שהסעיפים הקודמים בפרק זה עסקו בעיקר בהגדרות. לאחר סעיף זה באים הסדרי המיסוי של נאמנות תושבי ישראל(סעיף 75ז) ונאמנויות יוצר תושב חוץ, נהנה תושב חוץ ונאמנות לפי צוואה.
להלן נציג את העקרונות אותן קבע המחוקק במסגרת סעיף 75ו לפקודה. נציין כי לעקרונות אלו נקבעו פעמים רבות חריגים במסגרת הסדרי המיסוי הפרטיים שנקבעו ביחס לכל סוג וסוג של נאמנות. חריגים אלו לא יידונו על ידינו כאן במסגרת העקרונות אותם קובע סעיף 75ו.

1. מיסוי שוטף במישור הנאמנות (להבדיל ממיסוי בעת החלוקה) - הכנסת הנאמן תחויב במס בשנת המס בה הופקה או נצמחה בנאמנות. משמע מיסוי הנאמנות יעשה על בסיס שוטף, ללא תלות בחלוקה לנהנה או בהעברת כספי הנאמנות למטרתם.

2. הנאמן הוא הנישום (בר השומה ובר החיוב במס) - בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן ובשל פעולות בנכסי הנאמן יהיה הנאמן - משמע הנאמן הוא הנישום, לו תוצא השומה, הוא יהא בעל דינם של רשויות המס והוא שיהא חייב בדיווח.

3. קביעת שיעור המס: שיעור המס המרבי אצל יחיד - על הכנסות הנאמנות יחולו שיעורי המס המקסימליים החלים על יחידים תושבי ישראל ללא התחשבות במדרגות המס השונות. יחד עם זאת לא יבוטלו שיעורי מס מיוחדים להכנסות מיוחדות, דוגמת: ריבית, דיבידנד, רווחי הון ועוד'. במידה ונקבע לסוג הכנסה של יחיד שיעור מס מיוחד, תחויב הכנסת הנאמן מאותו סוג בשיעור המס שנקבע כאמור. בשונה, על הכנסת הנאמנות לא יחולו הוראות הפקודה באשר לפטורים, ניכויים, זיכויים אישיים ופטורים אחרים המוגבלים בתקרה.

4. קביעת ההכנסה החייבת וקיזוז הפסדים - נכסי הנאמנות והכנסתה קרויים כפי שראינו לעיל נכסי הנאמן וכן הכנסת הנאמן. הכנסה זו לרבות ההכנסה החייבת תיקבע בהתאם להוראות הפקודה, זאת אף אם המדובר בנאמן תושב חוץ וגם אם הנאמנות עצמה הוקמה בהתאם לדין הזר או שחלות עליה הוראות אותו דין זר. כך נוצרה למעשה הבחנה ברורה בין היוצר והנהנה מחד והנאמנות ונכסיה מאידך. מסיבה זו גם קבע המחוקק כי ככלל הפסדים שהיו לנאמן (להלן: הפסדי הנאמן) לא יקוזזו כנגד הכנסת היוצר או הנהנה, והמס החל על הכנסת הנאמן לא יהא ניתן לקיזוז כנגד המס החל על הכנסות היוצר או הנהנה; והכל לבד ממקרים בהם נקבע במפורש אחרת. במקביל לכך שהפסדי הנאמן לא יקוזזו כנגד הכנסות היוצר או הנהנה, הרי שגם הפסדי היוצר והנהנה לא יקוזזו כנגד הכנסת הנאמן, והמס החל על הכנסת היוצר והנהנה לא יהא ניתן לקיזוז כנגד המס החל על הכנסת הנאמן, אלא אם כן נקבע על ידי המחוקק במפורש אחרת.

5. חישוב רווח הון ופחת במכירה על ידי נאמן של נכס שהקנייתו לנאמנות הייתה ללא חיוב במס (כניסה לנעלי היוצר) - נכס שהקנייתו לנאמן הייתה פטורה ממס או שלא הייתה חייבת במס, ואשר הוקנה לנאמן ללא תמורה, הרי שלעניין חישוב רווח הון במכירת הנכס על ידי הנאמן ייקבעו המחיר המקורי של הנכס, יתרת המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכס, כפי שהיו בידי היוצר. משמע הנאמן נכנס בנעלי היוצר. במקביל גם לעניין חישוב הפחת יהיה הסכום לעניין הפחת אותו רשאי הנאמן לנכות הסכום שהיוצר היה רשאי לנכות בשל אותו נכס.
עורך דין אריה ליבוביץ - אודות כותב המאמר:
עוסק במיסוי בינלאומי, מיסוי נאמנויות, מיסוי מקרקעין, מע"מ, ירושת וצוואות - לרבות הלבנת הון, מיסוי יהלומנים, מיסוי ענף ההי-טק, רילוקיישן( relocation) ועוד.
מחבר הספרים: "אמנות מס - 111 טבלאות השוואה"; אנציקלופדיית אמנות מס כרך ב'; "נאמנויות ומיסוי נאמנויות" ; '"חוק מס הבולים"; סדרת ספרי מס ערך מוסף (כרכים א'-ד'); בעל מדור קבוע: לתכנוני מס בירחון "ידע למידע". ובעיתון "ליצואן" של מכון היצוא הישראלי, מחברם של עשרות פרסומים בירחונים מקצועיים; מרצה ב: לשכות עורכי הדין, רואי החשבון ומכון היצוא הישראלי. מ"מ יו"ר ועדת המיסים וסגן יו"ר ועדת הנאמנויות בלשכת עוה"ד בת"א.
ליצירת קשר - טל: 077-7051717; E- mail: aryetax@gmail.com; סלולרי: 599600 - 0544, מקור המאמר באתר המשרד - http://www.atax.co.il



מאמרים נוספים שעשויים לעניין אותך:

שליחת המאמר שלח לחבר  הדפסת המאמר הדפסת המאמר  קישור ישיר למאמר קישור ישיר למאמר  דווח מאמר בעייתי דווח על מאמר בעייתי  כתוב לכותב המאמר פניה לכותב המאמר  פרסום המאמר פרסום המאמר 

©2017
כל הזכויות שמורות

מורנו'ס - שיווק באינטרנט

אודותינו
שאלות נפוצות
יצירת קשר
יתרונות לכותבי מאמרים
מדיניות פרטיות
רשימת כותבים
כותבים מומחים
עלינו בעיתונות
מאמרים חדשים
פרסם אצלנו
לכותבי מאמרים: פתיחת חשבון חינם
כניסה למערכת
יתרונות לכותבי מאמרים
תנאי השירות
הנחיות עריכה
לבעלי אתרים:



מדיה חברתית:
חלון מאמרים לאתרך
תנאי שימוש במאמרים
ערוצי מאמרים ב-RSS Recent articles RSS


מאמרים בפייסבוק מאמרים בטוויטר מאמרים ביוטיוב