תכנון מס: כיצד למכור קרקע מבלי להתחייב במע''מ
דף הבית  >>  >>  הרשם  |  התחבר
מאמרים

תכנון מס: כיצד למכור קרקע מבלי להתחייב במע''מ 

מאת    [ 22/08/2006 ]
מילים במאמר: 1183   [ נצפה 3582 פעמים ]

 
 
עוסק מתחייב עקרונית במס בגין מכירת מקרקעין, בארבעה מצבים:
1. מכירת מקרקעין במהלך עסקו.
2. מכירת מקרקעין ששימשו כציוד בעסקו.
3. מכירת מקרקעין, אשר ברכישתם קוזז מס תשומות.
4. רכישת מקרקעין במסגרת עסקת אקראי (תקנה 6ב(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976), והכול בהתאם להגדרת עסקה בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "החוק"].
רבים מן העוסקים במקרקעין מחזיקים בידיהם גם מקרקעין, שאינם בעלי אופי עסקי. הכוונה למקרקעין, שנרכשים באופן פרטי או באופן השקעתי. ברכישת מקרקעין אלה לא נוכה מס תשומות, אלא שפעמים רבות מחייבות רשויות מע"מ מכירת מקרקעין אלו במס. יתרה מזו, פעמים רבות מדווח העוסק-הרוכש עצמו על עסקה במקרקעין, במועד מכירתם.
בשורה של פסקי דין, שנפסקו בבתי המשפט העליון והמחוזיים, קבע בית המשפט, כי עוסק רשאי להחזיק באופן פרטי נכסים דומים לנכסי עסקו, ובמקביל לעשות שימוש בידע המקצועי הקיים אצלו, כדי להפיק רווח מרבי מנכסים אלה.
היותו של אדם פרטי בעל מקצוע, הרשום כעוסק בתחום מסוים, אינה סוגרת בפניו במלואו את האפשרות לפעול גם באופן פרטי, בתחום זה. בפסק הדין, בעניין אסל (ע"א 504/65), קבע בית המשפט, כי קיומו של ידע מקצועי אצל המערער - קבלן, שרכש דירת מגורים ומכר אותה, אינו מקים חזקה בדבר האופי העסקי של הנכס הנמכר.
בית המשפט קבע, שעל כל עסקה להיבחן לגופה, בהתאם לנסיבותיה ולמטרותיה. בפסק הדין, בעניין אנדריי הולצר (ע"ש 613/02), קבע בית המשפט, כי רישומו של המערער כעוסק במקרקעין אינו מצביע בהכרח, שמקרקעין שהוא רכש ואחר כך נתנם במתנה לבתו שייכים לעסק. במקרה זה קבע בית המשפט, כי המקרקעין היו שייכים למערער בכובעו כאדם פרטי.
בית המשפט קבע, שהמבחן המרכזי לקביעת אופיים של המקרקעין הוא בחינת האופן, שבו הם הגיעו לידי העוסק - משמע, בדרך לא מסחרית. מבחן נוסף, שמזכיר בית המשפט, הוא מבחן משך התקופה, שבמסגרתו נבחן משך התקופה שבה הוחזקו המקרקעין בידי העוסק. ככל שהמקרקעין מוחזקים תקופה ארוכה יותר בידי העוסק, כך משמשת תקופת ההחזקה כאינדקציה לאופיו של הנכס כנכס פרטי.
בפסק הדין, בעניין מוהנא (ע"ש 214/99), דובר במערער שהיה מהנדס ומודד מוסמך, אשר במשך תקופה של שמונה שנים ביצע תשע עסקאות של רכישת מקרקעין ו-14 עסקאות מכירה. על אף מספר הנכסים והעסקאות הרב, לכאורה, חזר בית המשפט על זכותו של עוסק להחזיק נכסים בעלי אופי דומה גם באופן פרטי לנכסי עסקו, תוך מאמץ להפיק רווח מרבי מהם ותוך שימוש בידע מקצועי הקיים ברשותו. בית המשפט, מפיו של כב' השופט ממן, קבע כי: "עצם העובדה, שאדם הוא בעל נכסים אינה הופכת אותו בהכרח לעוסק".
בית המשפט קבע, למעשה, עקרון פיצול אשר לפיו עוסק עשוי לחוות סוג של "פיצול אישיות", כך שלעניין נכסים מסוימים רואים אותו כעוסק, ואילו באשר לנכסים דומים רואים אותו כאדם פרטי. כך ייתכן, שקבלן מחזיק שתי דירות מגורים: האחת הגיעה אליו בנסיבות עסקיות, והשנייה הגיעה אליו בנסיבות פרטיות. בעבור מכירת הדירה הראשונה יתחייב הקבלן במס, בעוד בעבור מכירת הדירה השנייה יהא הקבלן פטור, בהיותו אדם פרטי לעניין זה.
הכרה זו בעקרון הפיצול אינה זרה לחוק מע"מ. סעיף 58 לחוק, המתיר למנהל לסווג חלק מפעילותו של חייב במס, באופן שונה מן הסיווג המקורי של אותו חייב במס, מיישם למעשה עיקרון זהה. גוף עסקי אחד יכול להיות מזוהה באופנים שונים לצורכי מע"מ.
את עקרון "פיצול האישיות", שהצגנו לעיל, אפשר ליישם גם במקרים שבהם רשומים המקרקעין במסגרת המאזן של העסק, וכאשר העוסק הוא גוף מסחרי מובהק דוגמת "חברה". במקרה האמור תחולק לשניים "אישיותו" של עוסק המאוגד כגוף מסחרי: חלק עסקי מחד, וחלק פרטי-השקעתי, מאידך.
הגשמת עקרון הפיצול, ביחס לגופים מסחריים מובהקים דוגמת חברות וגופים, שבהם נרשם הנכס במסגרת מאזן העסק, מעוררת התנגדות פעמים רבות. אנו סבורים, כי התנגדות זו אינה מבוססת על טענות מהותיות, ומקורה הוא במהות שבקושי אינטואיטיבי לאפיין פעולה של גוף עסקי, כמו "חברה" כ"אדם פרטי". אלא שבשונה מדעת המתנגדים בחר בית המשפט ליישם את עקרון הפיצול גם ביחס לגופים עסקיים, שבהם רשום נכס המקרקעין כחלק מנכסי החברה.
פסק הדין המנחה בעניין זה, שבו יושם עקרון הפיצול ביחס לחברה, הוא בעניין נכסי מרגושס (ע"ש 471/83) באותו מקרה הייתה המערערת בעלת פרדס מניב. המערערת מכרה שני דונמים, ששימשו בעבר כחלק מהפרדס וכן מגרש ריק בהרצליה, שבינו לבין הפרדס לא הייתה קיימת זיקה.
אחת מהשאלות, שעליהן נסב הדיון, הייתה: האם מכירות אלה חייבות במע"מ? בית המשפט קבע שעסקה היחיד של המערערת הוא ניהול הפרדס, ולכן מכירת הקרקע השייכת לפרדס היא עסקה חייבת בהיותה מכירת ציוד.
מנגד, באשר למכירת המגרש בהרצליה נקבע, כי היות שהחברה אינה עוסקת במכירת מקרקעין, מגרש זה אינו ציוד בעסקיה, ובמכירתו אין לראות עסקה חייבת. למעשה יישם בית המשפט את עקרון הפיצול ביחס למערערת, תוך שהוא מבחין בין נכס השקעתי (הרצליה) לבין נכס עסקי (הפרדס).
פסק דין מוכר פחות, אשר קבע במפורש את הדברים, הוא בעניין חברת בנייני שקט (ע"ש 770/83). במקרה זה מכרה החברה המערערת שתי חלקות קרקע, אשר היו מצויות ללא שימוש אצלה במשך שנים רבות. גם במקרה זה עלתה השאלה: האם מכירה זו חייבת בתשלום מע"מ? בית המשפט קבע, כי המכירה פטורה מתשלום מע"מ, והשווה אותה למכירה שמבצע אדם פרטי. בית המשפט קבע, מפי כב' השופט וינוגרד, כדלקמן:

"... ובמקרה שלפני, שהחזקת הנכסים לא הניבה מעולם הכנסה כלשהי וכן היא שימשה אך כנכס השקעתי. אין זה סביר ואין זה צודק שבבוא יומו של בעליה להחליט על מכירתה יחויב בתשלום מע"מ... שהרי... זוהי מכירת נכס שעמד שנים הרבה כפי שמוכר אדם פרטי...ולכן המכר פטור ממע"מ."

מהנלקט לעיל עולה, כי בית המשפט יישם את עקרון הפיצול גם ביחס לגופים עסקיים, המחזיקים נכסים שאינם חלק ממסגרת פעילותם העסקית. לדעת בית המשפט, ייתכן שעוסק, גם אם הוא מאוגד בגוף עסקי מובהק, יחזיק נכסי השקעה, ואין לראות פעולה עסקית החייבת במס, בהחזקתם ובמכירתם.
אם כך, מהו מקור ההתנגדות ליישום עקרון הפיצול ביחס לגופים עסקיים? לטעמנו, מדובר בהתנגדות אינטואטיבית בעיקרה. קיים קושי לראות בגוף בעל מבנה עסקי, לכאורה, כמי שאינו מקיים עסק, או שאינו פועל במסגרת העסק, אלא שראייה זו אינה נכונה.
ראשית, קיימים גופים עסקיים, שיש להם פעילות נוספת שאינה עסקית [פסק הדין בעניין אביגדור (ע"א 569/81)].
שנית, בית המשפט קבע, שרישום כעוסק אינו מקים חזקה לקיומו של עסק [פסק הדין בעניין ראובן פליצה (ע"א 267/86)], וייתכן שמי שרשום כעוסק אינו כזה בפועל; יתרה מזו, [בפסק הדין בעניין אגרי אינווסט (ע"ש 2178/96)] קבע בית המשפט, כי יש לראות במערערת חברת אחזקות, שאינה עוסק. משמע, על-אף שמדובר בחברה, שבבעלותה נכסים שונים המניבים הכנסה, ועל אף שהייתה רשומה כעוסק, אין לסווגה כעוסקת וכבעלת עסק.
מדברים אלה ניכר, כי הפסיקה אינה קובעת זהות בין קיומו של גוף מאוגד בעל נכסים לבין קיומם של עסק ושל עוסק. למעשה, קובע בית המשפט, כי במישור התאגידים, המקבילה למונח "אדם פרטי" היא "חברת אחזקות". חברה, כאמור, אינה עוסק, אך היא רשאית להחזיק נכסים ולהפיק מהם הכנסה.
יתרה מזו, קביעה גורפת, אשר לפיה עוסק בתחום מסוים אינו זכאי לרכוש ולמכור באופן פרטי נכסים בעלי אופי דומה לעסקו, הייתה פוגעת אנושות באופן לא מידתי, בזכות החוקתית לקניין. דברים אלה מקבלים משנה תוקף, לאור פסק הדין בעניין אליטל ציוד ספורט (עמ"ה 1214/02), שם מעלה כב' השופט מגן אלטוביה באוביטר את האפשרות, שבערעורי מס אין לראות במערער את "המוציא מחברו", אלא את המדינה, אשר לאור חקיקת חוקי היסוד יש לראות בה כמי, שלמעשה, פוגעת בהטלת המס בקניינו של האדם - הנישום, אלא שכל עוד הדבר נעשה במסגרת החוק, הרי זו פגיעה מידתית מותרת.
לאור האמור, מומלץ לעוסקים במקרקעין ובעיקר לחברות עסקיות, שאינן עוסקות במקרקעין אך מחזיקות נכסים כאמור באמתחתן, לבדוק - עובר למכירת המקרקעין: האם אפשר לסווג מקרקעין אלה כפרטיים, או כמי שמחזיקה החברה תחת כובעה כ"חברת אחזקות". קביעת אפיון, כאמור, של המקרקעין תביא לפטור ממע"מ במכירתם.
דר' אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
אריה ליבוביץ, עו"ד

עוסק במיסוי בינלאומי, מיסוי נאמנויות, מיסוי מקרקעין, מס ערך מוסף, תכנון מס בירושות וצוואות הכל לרבות הלבנת הון, מיסוי יהלומנים, מיסוי ענף ההי-טק, רילוקיישן( relocation) ועוד.
מחבר הספרים: "אמנות מס - 111 טבלאות השוואה"; אנציקלופדיית אמנות מס כרך ב'; "מיסוי נאמנויות" (עם אלתר); '"חוק מס הבולים"; סדרת ספרי מס ערך מוסף (כרכים א'-ד')(עם שרון); בעל מדור קבוע: לתכנוני מס בירחון "ידע למידע". ובעיתון "ליצואן" של מכון היצוא הישראלי, מחברם של עשרות פרסומים בירחונים מקצועיים; מרצה ב: לשכת עורכי הדין, לשכת רואי החשבון, מכון היצוא הישראלי ועוד. חבר בועדות: המיסים, המכס והמע"מ בלשכת עורכי הדין. ליצירת קשר - טל: 077-7051717; E- mail: aryetax@gmail.com; סלולרי: 599600 - 0544
מאמרים נוספים שעשויים לעניין אותך:

שליחת המאמר שלח לחבר  הדפסת המאמר הדפסת המאמר  קישור ישיר למאמר קישור ישיר למאמר  דווח מאמר בעייתי דווח על מאמר בעייתי  כתוב לכותב המאמר פניה לכותב המאמר  פרסום המאמר פרסום המאמר 

©2017
כל הזכויות שמורות

מורנו'ס - שיווק באינטרנט

אודותינו
שאלות נפוצות
יצירת קשר
יתרונות לכותבי מאמרים
מדיניות פרטיות
רשימת כותבים
כותבים מומחים
עלינו בעיתונות
מאמרים חדשים
פרסם אצלנו
לכותבי מאמרים: פתיחת חשבון חינם
כניסה למערכת
יתרונות לכותבי מאמרים
תנאי השירות
הנחיות עריכה
לבעלי אתרים:



מדיה חברתית:
חלון מאמרים לאתרך
תנאי שימוש במאמרים
ערוצי מאמרים ב-RSS Recent articles RSS


מאמרים בפייסבוק מאמרים בטוויטר מאמרים ביוטיוב