חישוב המעמ כאשר עירייה מוותרת לקבלן על היטלי פיתוח - צעד אחד לטובת הקבלנים (בעקבות פסק הדין מגדל הזוהר) 

לאחרונה ארעה התרחשות נוספת וחשובה בסוגיית החיוב במס ערך מוסף של קבלנים/יזמים בגין היטלי ואגרות פיתוח (להלן: היטלי פיתוח). למעלה מעשר שנים עוסקים בתי המשפט בישראל בשאלת חיובם של יזמים ורשויות עירוניות במס ערך מוסף בגין היטלי פיתוח. השאלה בה דנו בתי המשפט הינה האם כאשר יזם המבקש לבנות על הקרקע שברשותו ומגיע להסדר עם הרשות העירונית לפיו היא תפטור אותו מתשלום היטלי הפיתוח ובמקביל הוא יבצע את הפיתוח באופן עצמאי, מבצע עסקה החייבת במס ערך מוסף עם אותה רשות עירונית? בפסק הדין העקרוני שניתן על ידי בית המשפט העליון בעניין חוף הכרמל (ע"א 1306/99) קבע בית המשפט העליון כי על הרשות העירונית מוטלת חובת פיתוח. חובה זו יכולה להיות מוגשמת על ידי כל קבלן ובכלל זה הקבלן שהינו בעל הקרקע. לעניין זה אין סיבה להבחין בין אם לביצוע עבודות הפיתוח נשכר קבלן שהינו גורם שלישי או הקבלן שהינו במקרה גם בעל הקרקע. בית המשפט קבע כי למעשה הרשות העירונית שוכרת את הקבלן - בעל הקרקע לביצוע עבודות הפיתוח והתשלום נעשה באמצעות ויתור על אותם היטלי פיתוח (עסקת חליפין).
באחת הרשימות שפרסמנו במסגרת מדור זה ביקרנו את החלטת בית המשפט האמורה. הזכרנו כי בשולי החלטתו שם הוסיף בית-המשפט את הקביעה כי שווי השירות יהא, גובה האגרות וההיטלים עליהם ויתרה העירייה כל עוד לא הוכח אחרת. על דברים אלו שאלנו מה יהא הדין מקום בו ניתן להוכיח כי שווי עבודות הפיתוח עולה עשרות מונים על שווי ההיטלים והאגרות? במקרים שכאלה, ניתן לטעון כי הדבר מהווה אינדיקציה לכך שלצד השירות לרשות העירונית ניתן שירות נוסף ללקוחותיו של היזם/קבלן, בדמות פיתוח נוסף (הרי לא הגיוני שהיזם יתנדב ליתן לרשות העירונית שירותי פיתוח בשווי העולה על האגרות שהיה מחויב בהן אילו היה מותיר את מלאכת הביצוע לרשות העירונית). משכך הוא, שווי השירות עבור העירייה יהא בגובה האגרות וההיטלים שהאחרונה הפטירה היזם מהם, ואילו ההפרש - יהווה השווי של אותו חלק מעבודות הפיתוח שהיזם ביצע לא עבור העירייה, כי אם עבור עצמו ועבור לקוחותיו. האם במקרים אלו יהא על היזם/קבלן להוציא ללקוחותיו חשבוניות עם תום חלק זה של שירותי בניה? האם במקרה בו עלות הפיתוח המיוחסת ללקוחות גבוהה בעשרות מונים על שווי היטלי הפיתוח עליהם ויתרה העירייה ניתן יהיה לטעון כי הרשות העירונית הינה נהנה משני ולא עיקרי ולכן כלל אין מקום להוציא לה חשבונית? בנוסף לקביעה זו של בית-המשפט כי המדובר למעשה בעסקת חליפין קיימות השלכות גם לעניין מס הכנסה כך לדוגמא עשויות רשויות מס הכנסה לטעון כנגד אותם קבלנים/יזמים כי הויתור על האגרות-היטלים מהווה בידם הכנסה בעין. במקביל קבלן אשר ביצע עבודות פיתוח בסכום העולה על חיובו לפי שווי ההיטלים והאגרות עליהן ויתרה העירייה יהא רשאי לטעון להפסד כקבלן מבצע.
לאחרונה חלה התפתחות נוספת בשאלת שווי השירות אותו מספק הקבלן לעירייה/מועצה אזורית, במסגרת פסק הדין בעניין מגדל הזוהר (ע"א 3616/04), אלא שהפעם המדובר בפסיקה המיטיבה דווקא עם הקבלנים. באותו מקרה גם כן נדון מקרה בו ויתרה רשות עירונית על היטלי הפיתוח בתמורה לביצוע עבודות הפיתוח על ידי הקבלן בעל המקרקעין. לעניין השאלה האם אכן קמה עסקה בין הצדדים והאם היא חייבת במס חזר בית המשפט במקרה זה על הדברים אותם קבע בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין חוף הכרמל (ע"א 1306/99), אלא שהפעם נדונה במפורש גם שאלת חישובו של מס הערך מוסף מתוך "מחיר" העסקה. האם יש לגבות אותו "מלמעלה (מחוץ לשווי העסקה) או מלמטה (מתוך שווי העסקה)". משמע במידה וסכום העסקה, שווי היטלי הפיתוח עליהם ויתרה העירייה עומד על 100. האם יש לחשב את שיעור מס הערך המוסף מתוך המאה או מחוץ למאה? לכאורה היה מקום לצדד בעמדת רשויות מס ערך מוסף כי יש לחשב את סכום המס הערך המוסף מחוץ לשווי העסקה. זאת בהתאם לפסיקת בית המשפט שקבעה כי כאשר הצדדים סבורים שלא מתקיימת עסקה חייבת, הרי שלא ניתן לחשוב כי הם סברו שהמחיר עליו הוסכם כולל גם את המס ערך מוסף - שהרי כלל לא סברו שמתקיימת עסקה (ראו פסק הדין בעניין מאיר חברה למכוניות (ע"ש 1671/92) בית המשפט דחה את הפרשנות האמורה וקבע כי מחיר העסקה לעניין עסקת שירותי הפיתוח, משמע שווי היטלי הפיתוח הינו מחיר הכולל גם את סכום מס הערך המוסף ולכן יש לחייב את הקבלן - המערערת להעביר את סכום מס הערך המוסף אשר יחושב "מתוך שווי העסקה" ולא מחוצה לה. בכך יישם בית המשפט את העיקרון הקבוע בסעיפים 6 ו-132 לחוק מס ערך מוסף ואשר נקבע בפסק הדין בעניין זגורי (ע"א 738/80) לפיו לצורך מס ערך מוסף מחיר העסקה שנקבע בין הצדדים הינו תמיד מחיר כולל מס כל עוד לא נקבע בין הצדדים במפורש אחרת.