דוחות מאוחדים לצרכי מס - האמנם רק בחברות תעשייתיות?
הרמת מסך לצרכי מס
כידוע, לצרכי מס, כל נישום עומד בפני עצמו - יחידים, חברות והתאגדויות אחרות. אולם, לעיתים מאפשר המחוקק ואף דורש מגופים שונים להיות נישומים במשותף, מסיבות פרוצדוראליות או בעטיה של מהות כלכלית. כך בחברה משפחתית, חברת בית וחברה שקופה, כך בשותפויות ובהכנסות עיזבון וכך בחישוב מאוחד של בני הזוג בתא המשפחתי.
בדומה לאיחוד דוחות כספיים המקובל בתורת החשבונאות, מאפשר חוק עידוד התעשיה לחברת אם ולחברת בת להגיש דוח מאוחד לפקיד השומה, ובלבד ששתיהן חברות תעשייתיות, המשתייכות לענף כלכלי אחד, או שמוצריה של אחת מהחברות משמשים כחומרי גלם למוצריה של השניה. בתנאים מסויימים, גם חברת החזקות רשאית לאחד את דוחותיה לצרכי מס עם חברות בנות, שהינן חברות תעשייתיות.
הטבת המס בהגשת דוח מאוחד הינה האפשרות לקזז הפסדי חברה אחת כנגד רווחי רעותה, וזאת בניגוד לעקרון הבסיסי בעולם המס, לפיו הפסדים של נישום יקוזזו רק מרווחי אותו הנישום באותה השנה או בשנים הבאות, בכפוף למגבלות מסויימות.
לשון החוק אל מול תכליתו
לשונו של החוק לוקה בחוסר בהירות, דבר שגורם למחלוקות בין הנישומים לפקידי השומה במספר נושאים:
· החוק קובע תקופת המתנה של שלש שנים, החל מהשגת השליטה של חברת האם בחברת הבת, במהלכה לא ניתן לאחד את הדוחות כאמור. האם התכוון המחוקק להטיל תקופת המתנה רק כאשר הושגה שליטה בחברה קיימת, או אף במקרה שהוקמה חברת בת חדשה בשליטת חברת האם?
· כאמור, ניתן להגיש דוח מאוחד החל "משנת המס השלישית שלאחר השגת השליטה". האם השנה שבה הושגה השליטה נחשבת לשנה הראשונה במניין שלוש השנים? טלו לדוגמה חברה שהשיגה שליטה ביוני 2008. האם רשאית היא להגיש דוח מאוחד החל משנת 2010 או החל משנת 2011?
· החוק אף קובע, כי הפסדים שנוצרו לחברה בשנים שלפני הגשת הדוח המאוחד, יקוזזו רק מרווחי אותה חברה בשנים הבאות, ולא מרווחי החברה האחרת. אולם, הוראה זו מתייחסת רק להפסדים הניתנים להעברה לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה, הדן בהפסד פירותי. ומה דינו של הפסד הון, המועבר לשנים הבאות מכח סעיף 92 לפקודה? משהוגש דוח מאוחד, האם ניתן לקזזו כנגד רווח הון שנוצר בחברה האחרת, למרות שהפסד ההון נוצר בשנים שלפני הגשת הדוח המאוחד?
לעומת לשון החוק, תכלית החקיקה הינה ברורה. אין מדובר בהקלה פרוצדוראלית, בדומה לאיחוד עוסקים בחוק מע"מ. עסקינן בתפיסה מהותית, לפיה יחידה עיסקית, הנשלטת על ידי אותם בעלי מניות, תמוסה על הכנסתה החייבת על בסיס כלכלי. כאשר חלק מהיחידה העסקית מרוויח, וחלקו האחר מפסיד, לא ישולם מס, חרף העקרון הכללי, הגורס כי כל ישות הינה יחידה ברת-מיסוי בפני עצמה.
ההוראה המטיבה, המאפשרת הגשת דוח מאוחד לפקיד השומה, נובעת מתפיסה הרואה בהשגת השליטה על חברת בת כרכישת פעילות באופן ישיר, ולפיכך מתעלמת ממסך האישיות המשפטית הנפרדת של החברה הבת. לרכישת מניות ולרכישת פעילות צורה משפטית שונה, אך מהות כלכלית זהה.
הדברים מתחדדים אף יותר לאור פסק דינו של כב' השופט אלטוביה בעניין מודול בטון. לדידו, מקום שחברת אם וחברת בת מגישות דוח מאוחד לצרכי מס, וחברת האם מוכרת את מניותיה של חברת הבת, הרי שרווח ההון שנצמח במכירה מהווה "רווח הון בעסק" לעניין קיזוז הפסד עיסקי מועבר. וכך מנמק כב' השופט את פסיקתו: "מכירת מניות חברת הבת כמוה כמכירת נכס הון בעסק. אין מקום לאבחנה בין מכירה במישרין של פס הייצור או מכירתו באמצעות מכירת החברה כאשר אין מחלוקת בין הצדדים כי מדובר ברכיבים נפרדים של אותה יחידה כלכלית".
פסק דין צוריאלית
בשנת 1999 ניתן פסק דין מהפכני על ידי כב' השופט ביין בעניין צוריאלית . המחלוקת נסבה על החלטת פקיד השומה לראות בהסכם שכירות לולים בין מושב צוריאל לחברת הבת שלו, צוריאלית, עסקה מלאכותית. הסכם השכירות קבע בפשטות, כי דמי השכירות שתשלם חברת הבת למושב בכל שנה יהיו שווים לרווח הנקי שלה לאותה שנה.
פקיד השומה טען כי "הסכם השכירות שם ללעג את רשויות המס, שכן משמעו שהמערערת לא תתחייב במס לעולם, שכן דמי השכירות יהיו תמיד בגובה הכנסותיה... זהו סכום שכל מהותו היא הימנעות מתשלום מס".
עמדה זו לא התקבלה על ידי כב' השופט, לאמור: "על ידי הקמת גוף משפטי נפרד ניתן להשיג אשראי ביתר קלות וניתן לבודד את הענף הרווחי ולמנוע נפילתו טרף להוצאה לפועל ע"י נושים להם חייב המושב כספים בגין הענפים הבלתי רווחיים. עם זאת המשיך המושב לראות במערערת "בשר מבשרו".
לשון אחרת, בעוד שכלפי חוץ נוח היה למושב להציג את ענף לולי הרביה כגוף נפרד מהטעמים שהוסברו, הרי במישור היחסים הפנימיים בין המערערת לבין המושב נוח היה לשני הצדדים להמשיך לראות בשני הגופים גוף אחד ומנקודת השקפה זו היה מוצדק לקבוע את תשלומי השכירות בסכום התקבולים פחות ההוצאות, דהיינו בגובה הרווח בלבד..." (ההדגשות אינן במקור).
העולה מפסק הדין הוא, כי אין המלאכותיות מצויה בהסכם השכירות, אלא בעצם הפרדת ענף הלולים משאר ענפי המושב. הפרדה זו נעשתה ממניעים של השגת אשראי והימלטות מהנושים של הענפים האחרים, אולם בעל האינטרס הכלכלי בענף הלולים ובשאר הענפים הוא אחד - המושב.
לכן, מקום שפקיד השומה מפעיל את חרב המלאכותיות כנגד הנישום, בטענה כי הסכם השכירות הינו מלאכותי ויש להתעלם ממנו, עליו לבטל גם את עצם ההפרדה המלאכותית של ענף הלולים משאר ענפי המושב. המסקנה היא שעל המושב לשלם מס כלכלי על הסכומים שהרוויח בכלל ענפי פעילותו.
ובלשונו של כב' השופט: "על פקיד השומה בבואו לקבוע את מישור היחוס לצורך הקביעה אם העסקה מלאכותית, אסור שילקה הוא עצמו בעמדה מלאכותית".
הסכם המרוקן את חברת הבת מרווחיה
אני סבור, כי יש מקום לטענה, שפסק הדין בעניין צוריאלית מרוקן מתוכן את הגבלות חוק העידוד בדבר דוחות מאוחדים לצרכי מס. הסכם דמי שכירות כפי שנחתם בעניין צוריאלית, חוזה פרסום המרוקן את חברת הבת מרווחיה, כפי שפסק באופן דומה בית המשפט העליון בעניין דן , ולטעמי, גם הסכם דמי ניהול בגובה רווחי חברת הבת - כולם אין בהם משום מלאכותיות, ומטרתם היא להביא למצב הראוי מלכתחילה, לפיו חברת הבת מהווה חלק אינטגראלי מהיחידה העיסקית בכללותה, ולפיכך ישולם מס רק אם נותר רווח כלשהוא בחברת האם.
הדברים יפים בפרט לגבי חוסר הבהירות של לשון החוק בעניין הגשת דוחות מאוחדים לצרכי מס, כמובא לעיל, כגון שאלת הקמת חברת בת חדשה, תחילת תקופת ההמתנה בת שלש השנים וכיו"ב. אני ממליץ לערוך הסכם דומה לזה שנחתם בפסק דין צוריאלית, ולרוקן את החברה הבת מרווחיה, תוך מתן גילוי נאות ומלא בדוח המוגש לפקיד השומה, כי מדובר ביחידה כלכלית אחת.
ולסיום אני תוהה: האם הסכם כזה עשוי לגבור למעשה על תקופת ההמתנה כאמור לעיל? האם ניתן לתרגם הסכם מעין זה אף להגשת דוח מאוחד של חברת אם וחברת בת, שאינן חברות תעשייתיות, שכן מדובר ברכיבים נפרדים של יחידה כלכלית אחת?
הכותב:
גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי-חשבון
הרמת מסך לצרכי מס
כידוע, לצרכי מס, כל נישום עומד בפני עצמו - יחידים, חברות והתאגדויות אחרות. אולם, לעיתים מאפשר המחוקק ואף דורש מגופים שונים להיות נישומים במשותף, מסיבות פרוצדוראליות או בעטיה של מהות כלכלית. כך בחברה משפחתית, חברת בית וחברה שקופה, כך בשותפויות ובהכנסות עיזבון וכך בחישוב מאוחד של בני הזוג בתא המשפחתי.
בדומה לאיחוד דוחות כספיים המקובל בתורת החשבונאות, מאפשר חוק עידוד התעשיה לחברת אם ולחברת בת להגיש דוח מאוחד לפקיד השומה, ובלבד ששתיהן חברות תעשייתיות, המשתייכות לענף כלכלי אחד, או שמוצריה של אחת מהחברות משמשים כחומרי גלם למוצריה של השניה. בתנאים מסויימים, גם חברת החזקות רשאית לאחד את דוחותיה לצרכי מס עם חברות בנות, שהינן חברות תעשייתיות.
הטבת המס בהגשת דוח מאוחד הינה האפשרות לקזז הפסדי חברה אחת כנגד רווחי רעותה, וזאת בניגוד לעקרון הבסיסי בעולם המס, לפיו הפסדים של נישום יקוזזו רק מרווחי אותו הנישום באותה השנה או בשנים הבאות, בכפוף למגבלות מסויימות.
לשון החוק אל מול תכליתו
לשונו של החוק לוקה בחוסר בהירות, דבר שגורם למחלוקות בין הנישומים לפקידי השומה במספר נושאים:
· החוק קובע תקופת המתנה של שלש שנים, החל מהשגת השליטה של חברת האם בחברת הבת, במהלכה לא ניתן לאחד את הדוחות כאמור. האם התכוון המחוקק להטיל תקופת המתנה רק כאשר הושגה שליטה בחברה קיימת, או אף במקרה שהוקמה חברת בת חדשה בשליטת חברת האם?
· כאמור, ניתן להגיש דוח מאוחד החל "משנת המס השלישית שלאחר השגת השליטה". האם השנה שבה הושגה השליטה נחשבת לשנה הראשונה במניין שלוש השנים? טלו לדוגמה חברה שהשיגה שליטה ביוני 2008. האם רשאית היא להגיש דוח מאוחד החל משנת 2010 או החל משנת 2011?
· החוק אף קובע, כי הפסדים שנוצרו לחברה בשנים שלפני הגשת הדוח המאוחד, יקוזזו רק מרווחי אותה חברה בשנים הבאות, ולא מרווחי החברה האחרת. אולם, הוראה זו מתייחסת רק להפסדים הניתנים להעברה לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה, הדן בהפסד פירותי. ומה דינו של הפסד הון, המועבר לשנים הבאות מכח סעיף 92 לפקודה? משהוגש דוח מאוחד, האם ניתן לקזזו כנגד רווח הון שנוצר בחברה האחרת, למרות שהפסד ההון נוצר בשנים שלפני הגשת הדוח המאוחד?
לעומת לשון החוק, תכלית החקיקה הינה ברורה. אין מדובר בהקלה פרוצדוראלית, בדומה לאיחוד עוסקים בחוק מע"מ. עסקינן בתפיסה מהותית, לפיה יחידה עיסקית, הנשלטת על ידי אותם בעלי מניות, תמוסה על הכנסתה החייבת על בסיס כלכלי. כאשר חלק מהיחידה העסקית מרוויח, וחלקו האחר מפסיד, לא ישולם מס, חרף העקרון הכללי, הגורס כי כל ישות הינה יחידה ברת-מיסוי בפני עצמה.
ההוראה המטיבה, המאפשרת הגשת דוח מאוחד לפקיד השומה, נובעת מתפיסה הרואה בהשגת השליטה על חברת בת כרכישת פעילות באופן ישיר, ולפיכך מתעלמת ממסך האישיות המשפטית הנפרדת של החברה הבת. לרכישת מניות ולרכישת פעילות צורה משפטית שונה, אך מהות כלכלית זהה.
הדברים מתחדדים אף יותר לאור פסק דינו של כב' השופט אלטוביה בעניין מודול בטון. לדידו, מקום שחברת אם וחברת בת מגישות דוח מאוחד לצרכי מס, וחברת האם מוכרת את מניותיה של חברת הבת, הרי שרווח ההון שנצמח במכירה מהווה "רווח הון בעסק" לעניין קיזוז הפסד עיסקי מועבר. וכך מנמק כב' השופט את פסיקתו: "מכירת מניות חברת הבת כמוה כמכירת נכס הון בעסק. אין מקום לאבחנה בין מכירה במישרין של פס הייצור או מכירתו באמצעות מכירת החברה כאשר אין מחלוקת בין הצדדים כי מדובר ברכיבים נפרדים של אותה יחידה כלכלית".
פסק דין צוריאלית
בשנת 1999 ניתן פסק דין מהפכני על ידי כב' השופט ביין בעניין צוריאלית . המחלוקת נסבה על החלטת פקיד השומה לראות בהסכם שכירות לולים בין מושב צוריאל לחברת הבת שלו, צוריאלית, עסקה מלאכותית. הסכם השכירות קבע בפשטות, כי דמי השכירות שתשלם חברת הבת למושב בכל שנה יהיו שווים לרווח הנקי שלה לאותה שנה.
פקיד השומה טען כי "הסכם השכירות שם ללעג את רשויות המס, שכן משמעו שהמערערת לא תתחייב במס לעולם, שכן דמי השכירות יהיו תמיד בגובה הכנסותיה... זהו סכום שכל מהותו היא הימנעות מתשלום מס".
עמדה זו לא התקבלה על ידי כב' השופט, לאמור: "על ידי הקמת גוף משפטי נפרד ניתן להשיג אשראי ביתר קלות וניתן לבודד את הענף הרווחי ולמנוע נפילתו טרף להוצאה לפועל ע"י נושים להם חייב המושב כספים בגין הענפים הבלתי רווחיים. עם זאת המשיך המושב לראות במערערת "בשר מבשרו".
לשון אחרת, בעוד שכלפי חוץ נוח היה למושב להציג את ענף לולי הרביה כגוף נפרד מהטעמים שהוסברו, הרי במישור היחסים הפנימיים בין המערערת לבין המושב נוח היה לשני הצדדים להמשיך לראות בשני הגופים גוף אחד ומנקודת השקפה זו היה מוצדק לקבוע את תשלומי השכירות בסכום התקבולים פחות ההוצאות, דהיינו בגובה הרווח בלבד..." (ההדגשות אינן במקור).
העולה מפסק הדין הוא, כי אין המלאכותיות מצויה בהסכם השכירות, אלא בעצם הפרדת ענף הלולים משאר ענפי המושב. הפרדה זו נעשתה ממניעים של השגת אשראי והימלטות מהנושים של הענפים האחרים, אולם בעל האינטרס הכלכלי בענף הלולים ובשאר הענפים הוא אחד - המושב.
לכן, מקום שפקיד השומה מפעיל את חרב המלאכותיות כנגד הנישום, בטענה כי הסכם השכירות הינו מלאכותי ויש להתעלם ממנו, עליו לבטל גם את עצם ההפרדה המלאכותית של ענף הלולים משאר ענפי המושב. המסקנה היא שעל המושב לשלם מס כלכלי על הסכומים שהרוויח בכלל ענפי פעילותו.
ובלשונו של כב' השופט: "על פקיד השומה בבואו לקבוע את מישור היחוס לצורך הקביעה אם העסקה מלאכותית, אסור שילקה הוא עצמו בעמדה מלאכותית".
הסכם המרוקן את חברת הבת מרווחיה
אני סבור, כי יש מקום לטענה, שפסק הדין בעניין צוריאלית מרוקן מתוכן את הגבלות חוק העידוד בדבר דוחות מאוחדים לצרכי מס. הסכם דמי שכירות כפי שנחתם בעניין צוריאלית, חוזה פרסום המרוקן את חברת הבת מרווחיה, כפי שפסק באופן דומה בית המשפט העליון בעניין דן , ולטעמי, גם הסכם דמי ניהול בגובה רווחי חברת הבת - כולם אין בהם משום מלאכותיות, ומטרתם היא להביא למצב הראוי מלכתחילה, לפיו חברת הבת מהווה חלק אינטגראלי מהיחידה העיסקית בכללותה, ולפיכך ישולם מס רק אם נותר רווח כלשהוא בחברת האם.
הדברים יפים בפרט לגבי חוסר הבהירות של לשון החוק בעניין הגשת דוחות מאוחדים לצרכי מס, כמובא לעיל, כגון שאלת הקמת חברת בת חדשה, תחילת תקופת ההמתנה בת שלש השנים וכיו"ב. אני ממליץ לערוך הסכם דומה לזה שנחתם בפסק דין צוריאלית, ולרוקן את החברה הבת מרווחיה, תוך מתן גילוי נאות ומלא בדוח המוגש לפקיד השומה, כי מדובר ביחידה כלכלית אחת.
ולסיום אני תוהה: האם הסכם כזה עשוי לגבור למעשה על תקופת ההמתנה כאמור לעיל? האם ניתן לתרגם הסכם מעין זה אף להגשת דוח מאוחד של חברת אם וחברת בת, שאינן חברות תעשייתיות, שכן מדובר ברכיבים נפרדים של יחידה כלכלית אחת?
הכותב:
גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי-חשבון
הכותב: גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון
