חסיון מהפללה עצמית ב-חקירה אזרחית לפי פקודת מס הכנסה ופסק דין קלקודה - האמנם סוף פסוק 

ברשימה זו נבחן את הבעייתיות ביחסי הגומלין בהפעלת הסמכויות האזרחיות לעומת הפליליות לפי פקודת מס הכנסה, בעת "חקירות האזרחיות" במשרדי פקיד השומה האזרחי ונבדוק האם כיום, לאחר פס"ד קלקודה, עומדת לנישום הזכות לחסיון מהפללה עצמית גם בחקירה אזרחית זו.

לפקיד השומה האזרחי הוקנו סמכויות רחבות "להשיג ידיעות", בין היתר לפי סעיפים 135 עד 141 לפקודת מס הכנסה. בסמכותו לדרוש מנישום למסור פרטים, להיכנס לעסק ולתפוס מסמכים, לדרוש התייצבות ולחקור בשבועה או שלא בשבועה כל אדם שיש לו קשר עסקי עם הנישום הנבדק, ושיכול להעיד בענין הכנסת אותו נישום, לדרוש למסור מסמכים הנוגעים להכנסת אותו הנישום, וכדומה.פקודת מס הכנסה למעשה העניקה לפקיד השומה האזרחי סמכות "חקירה אזרחית", הן לחקירת הנישום והן לחקירת אחרים היכולים להעיד על כל דבר הקשור להכנסה או לשומה של הנישום.העונש על סירוב להשיב לשאלות פקיד השומה אזרחי קבוע בסעיף 216 (2) לפקודת מס הכנסה (מאסר שנה ו/או קנס).ההליך הפלילי לפי פקודת מס הכנסה שונה מההליך האזרחי, ולכן לצורך הפעלת החלק העונשי-פלילי שבפקודה, העניק המחוקק לפקידי השומה לחקירות סמכויות נוספות, מעבר לסמכויות האזרחיות שבפקודת מס הכנסה, והן קבועות בסעיף 227 לפקודת מס הכנסה: סמכות חקירה פלילית מנציב מס הכנסה והרשאה משר המשטרה להשתמש בסמכויות הנתונות לקציני משטרה בכל הנוגע לביצוע חקירות, חיפושים ומעצרים. כידוע, אין מניעה לטפל במקביל בתיק מסוים במישור הפלילי ובמישור האזרחי. מאחר שפקודת מס הכנסה רצופה הוראות וחיובים, שאי קיומם (ללא סיבה או הצדק סביר) מהווה עבירה פלילית, מועברים כבדרך שגרה נתונים מפקיד השומה האזרחי לפקידי השומה לחקירות, ואף אנשי משרדי פקיד השומה האזרחי נוקטים לשון "דירבון" (ספק איום) כדי "לשכנע" נישומים לשתף פעולה איתם ומהר.

הזכות לחסיון מהפללה עצמית מוקנית בדין לכל אדם. זכות השתיקה היא ביטוי מובהק לחסיון מהפללה עצמית. זכות השתיקה עומדת לנחקר בחקירה פלילית וגם לנאשם במשפט פלילי, ואילו הזכות לחסיון מהפללה עצמית קבועה בסעיף 47 לפקודת הראיות שקובע את הפרוצדורה שתחול במהלך עדות במשפט אזרחי ופלילי, לגבי ראיות מפלילות. זכות האדם שלא להפליל עצמו, מחילה עצמה לא רק על הליך בבית-משפט אלא על כל הליך בו מוסר אדם ראיות, דהיינו הזכות שלא להשיב על שאלות מפלילות.

בחקירה פלילית שמנהל פקיד השומה לחקירות, מוקנית לכל נחקר זכות השתיקה, וקיימת חובה להזהיר את הנחקר החשוד כי כל מה שיאמר עלול לשמש ראיה נגדו בהליך פלילי, וזכותו לשתוק. להבדיל, בהוראות המסמיכות את פקיד השומה האזרחי ל"חקירה אזרחית" אין כל התייחסות לזכות השתיקה, או לחסיון מהפללה עצמית, אלא ההפך, ב"חקירה אזרחית" הנחקר חייב להשיב לפקיד השומה האזרחי, אחרת צפוי לסנקציה פלילית שבסעיף 216 (2) לפקודת מס הכנסה.לכן נישום העובר ביקורת שומה מכוח סמכותו של פקיד השומה האזרחי, בה מתגלה חשד לעבירה פלילית, לא נהנה מחסיון ולא מודע לסיכון שהמידע שמסר לפקיד השומה האזרחי עלול לשמש נגדו בהליך פלילי.האמנם לא עומדת לנחקר "בחקירה אזרחית" הזכות לחסיון מהפללה עצמית - ומה כאשר עומד ותלוי נגד הנישום הליך פלילי, ובמקביל הוא מוזמן גם ל"חקירה אזרחית" בפני פקיד השומה האזרחי. האם רשאי במקרה כזה לשמור על זכות השתיקה - האם גם אז אין חסיון על דברים שמוסר לפקיד השומה האזרחי כדי שלא ישמשו נגדו בהליך הפלילי שעומד ותלוי נגדו ?

לפי ההלכה שקבע בית המשפט העליון, ושוררת עד היום, דיני המס שוללים את החסיון מהפללה עצמית. הלכה זו נולדה בתקופה בה חלו עדיין תקנות ההגנה (כספים) 1941, ששללו את החסיון מהפללה עצמית. הגישה ששררה אז היתה שזכות השתיקה של אדם, מחשש להפללה עצמית, נדחית מפני מצוות המחוקק. לדעת בית המשפט הדבר מקובל בחוקים פיסקליים, שכן הידיעה הדרושה לאוצר מצויה לרוב אצל האזרח, והרשות מתקשה להשיגה.כך, בשורה של הלכות, קבע בית המשפט העליון שפקודת מס הכנסה לא נותנת חסיון למידע שנמסר במהלך "חקירה אזרחית" (כמו לפי סע' 135) ולכן אי הענות לדרישה או אפילו מסירת מידע לא נכון יחשב עבירה פלילית : בע"פ 242/63 קריתי, נקבע כי לא יתכן שידיעות שמסר נישום לפי סעיף 135 לפקודת מס הכנסה יזכו לחסיון מהפללה עצמית ולא ימסרו לפקיד שומה חקירות כדי שישמשו ראיות בהליך פלילי, שהרי בכך יכול נישום להפוך חסין מהליך פלילי.בע"פ 524/72 פוקה הירש, קבע בית המשפט העליון, בענין עבירות על תקנות ההגנה (כספים), יחד עם פקודת מס הכנסה, כי מקום שפקיד מוסמך בחוק לדרוש ידיעות, חייב האזרח הנדרש למסור אותן ידיעות. בית המשפט קבע באופן גורף כי "אף בלא שהדבר נאמר בפירוש בפקודת מס הכנסה, משחייב אותו החוק לדבר, ביטל את זכות השתיקה."בע"פ 143/73 זיידל, קבע בית המשפט העליון כי פקיד השומה האזרחי הוסמך לפעול כדי לברר את הכנסתו האמיתית של הנישום ולכן הנישום חייב מכוח הדין לספק את הידיעות שנדרש ע"י פקיד השומה למטרה זו, ושום זכות חסיון אינה מצדיקה סירוב להענות לדרישה, אפילו תתגלה אגב כך עבירה פלילית.

בדנ"פ 3898/90 זילברברג, חל מפנה. שם זוכה זילברברג מהסירוב להשיב לשאלות שהופנו אליו, בענין הוראות חוק הפיקוח על המטבע. השופט לוין סבר כי חיוב אדם למסור מידע שעלול להפלילו, פוגע לכאורה בזכותו היסודית להימנע מהפללה עצמית, ולכן יש לצמצם פגיעה אפשרית בזכות יסוד זו, למעט אם יש הוראה ברורה בחוק. השופט בך סבר כי זכות השתיקה קיימת, דהיינו זכותו של הנחקר לפי הוראות הפיקוח על המטבע שלא להפליל עצמו ולכן לשתוק. אמנם יש חובה בחוק להשיב כשסנקציה מוטלת על מי שמסרב אולם יש נסיבות שבהן אין חובה להשיב ואחת מהן היא החסיון מהפללה עצמית. ברע"א 5381/91 חוגלה שיווק, בענין בקשה לעכב הליך אזרחי עד לתום ההליך הפלילי, נדון בין היתר החשש מהפללה עצמית, והשופט מצא קבע, לאחר שערך אבחנה בין זכות השתיקה לחסיון מהפללה עצמית, כי הזכות לחסיון מהפללה עצמית מוקנית בדין לכל אדם גם במסגרת הליך אזרחי. בית המשפט המחוזי (ע"ש 51/92 ברקי פטה) חזר על קביעה זו ופסק כי החיסיון מהפללה עצמית במסגרת הליך אזרחי עומד לנאשם או לחשוד אפילו אם ויתר על זכות השתיקה הנתונה לו במסגרת ההליך הפלילי או החקירה.

עמדת הנציבות, לפי הוראות הביצוע בענין יחסי הגומלין, לא שונתה בעקבות פס"ד זילברברג, וקובעת מדיניות נוקשה לענין טיפול מקביל ומאפשרת חילופי מידע חופשיים בין המחלקות האזרחיות, שאינן מכירות בזכות לחסיון מהפללה עצמית, לבין המחלקה הפלילית שבנציבות. יחד עם זאת, בהוראת הביצוע יש עמדה מרוככת ביחס לגבי השימוש בהסכם שומה כראיה בהליך פלילי, ומתירים לנישום לסייג את השימוש בהסכם השומה לפן האזרחי בלבד, אם הוא חושש מהפללה עצמית עקב השומה המוסכמת.נראה שגם נציבות מס הכנסה נוטה לאמץ את גישת פס"ד זילברברג, אולם אין לכך כל ביטוי פורמלי.

בע"פ 725/97 קלקודה - נדונה הזכות לחסיון מהפללה עצמית בחקירה לפי הוראות חוק הפיקוח החקלאי. בית המשפט העליון קבע כי החסינות-מהפללה-עצמית אינה זכות-על ולכן חוק מפורש יכול לשלול אותה. לדעת הש' חשין ניתן ללמוד על שלילתה או על צמצומה של הזכות לחסיון מהפללה עצמית על דרך פירוש מיכללא ואין צורך כי החוק עצמו יורה כן במפורש. בכך סטה, כבדרך אגב, מקביעות קודמות של העליון בפרשת זילברברג. בניתוח הוראות חוק הרשות לפיקוח חקלאי, ערך השופט חשין אבחנה בין סעיף שמקנה סמכות חקירה בעל-פה ובו הוראת אימוץ פקודת הפרוצדורה הפלילית ובין הסעיף העוקב לו המסדיר את סמכות הרשות לצוות על מסירת מסמכים וידיעות שאינו כולל הפניה לפקודת הפרוצדורה הפלילית. לנוכח סמיכותן של שתי הוראות החוק, ולפי העקרון "מכלל ההן אתה למד לאו", קבע השופט כי במהלך חקירה בעל-פה עומד לנחקר חסיון-מהפללה-עצמית ולהבדיל, מי שנצטווה למסור מסמך אינו יכול לחסות בצילו של חסיון זה.השופט חשין בדק את תכליתו של חוק רשות הפיקוח החקלאי, ומצא שנועד להקנות פיקוח יעיל על ביצוע הסדרים מנהליים שנקבעו מכוח חיקוקי החקלאות השונים (גידול, מכסות שיווק, וכדומה). עיקרם של חוקים אלה בהסדרים מינהליים שהם קובעים ומקצתם קובעים עבירות ועונשים בצידן, אולם אין מדובר בעבירה פלילית מן-המנין, שביצועה פורע סדר בחברה בכללותה, אלא ב"עבירה מינהלית" שמספחת עצמה להסדר מינהלי.אם כן - לנחקר לפי חוקי ההסדרים לפיקוח חקלאי עומדת זכות החסיון ביחס לתשובות בעל-פה אך חובתו למסור מסמכים שמטבע הדברים נערכו לכבוד ההסדרים המנהליים שבחוק הפיקוח החקלאי.

לדעתנו, הלכת קלקודה אינה מתאימה לחוקי המס בהם עבירות מסוג פשע. הלכת קלקודה, גדרה בתחום העבירות שמספחות עצמן להסדר מינהלי גרידא, ואינה מתאימה כלל לחוקי המס, לרבות לפקודת מס הכנסה, בהם קבועות עבירות פליליות מן-המניין, חלקן עבירות מסוג פשע (עבירות זדון וכוונה), עבירות שביצוען פורע סדר בחברה בכללותה, עבירות שהרשעה בהן עלולה לגרור את שלילת חירות האדם - מאסר.לנוכח אבחנה זו, להבדיל מחיקוקי החקלאות למיניהם, כאשר בוחנים את סמכות פקיד השומה האזרחי לפי פקודת מס הכנסה, יש להחמיר בשמירת החסיון מהפללה עצמית ולהכילו גם "בחקירה אזרחית" של פקיד השומה האזרחי, העלולה להוביל לחשדות בגין עבירות מסוג פשע שבפקודת מס הכנסה.לדעתנו, החסיון מהפללה עצמית, ממנו נגזרת זכות השתיקה, שריר וקיים גם לנחקר ב"חקירה אזרחית".אין זה סביר שבחקירה פלילית בפקיד שומה לחקירות בגין חשדות על עבירה קלה, כמו סעיף 215 לפקודת מס הכנסה, ישמר החסיון מהפללה עצמית ותוענק לנחקר זכות השתיקה, בעוד ש"בחקירה אזרחית" בפקיד השומה האזרחי יתבטלו זכויות יסוד אלה, תוך כפיה לשיתוף פעולה גם במחיר הפללה בעבירות מסוג פשע. יחסי הגומלין בין החלק האזרחי לעונשי, בסוגיה זו, צריכים להתבצע בזהירות רבה, ולשמש רק כדי להעניש על סירוב לשתף פעולה ולמסור מידע לפקיד השומה האזרחי, ולא לאפשר "עקיפת" ההגבלות שעל פקיד השומה לחקירות, מכוח הדין הפלילי הכללי, באמצעות פקיד השומה האזרחי.יש לשנות את ההלכה השוררת עדיין, משך כ- 40 שנה, בענין סעיף 135 לפקודת מס הכנסה, ולאמץ את קביעות השופט בך בדנ"פ זילברברג. אם דעתנו תישמע, תלך הנציבות לפי גישה זו, ותבהיר מפורשות לפקידי השומה האזרחיים כי לכל אדם קיים חסיון מהפללה עצמית גם בחקירה אזרחית, ולא רק בחתימה על הסכם שומה.כך אם יסרב נחקר להשיב לשאלות מסויימות בטענה של חסיון מהפללה עצמית, תוכר זכותו שלא להשיב ללא הטלת עונש. כמובן שלפקיד השומה האזרחי האפשרות לחייב את הנחקר להשיב, אולם, במקרה כזה, חייב יהיה להקנות חסיון מפורש למידע שמוסר הנחקר כדי שלא ישמש בהליך פלילי נגדו.עד לאימוץ פתרון שכזה ע"י נציבות מס הכנסה, או עד שתשתנה ההלכה בענין "החקירה האזרחית" בפקודת מס הכנסה, כל נחקר בפקיד שומה אזרחי, "יזהיר עצמו" וישקול היטב אם מוכן להשיב לכל השאלות ולהסתכן בהפללה עצמית בעבירות מסוג פשע. מי שישתמש בזכות השתיקה (המוקנית לו בחקירה פלילית), ידע כי הוא חשוף לעונש שבסעיף 216 (2) לפקודת מס הכנסה.[בענין זה יש לשים לב כי סעיף 216 (2) לפקודת מס הכנסה נכלל בחוק העבירות המנהליות, ויתכן כי אם לא ימצאו ראיות חיצוניות לעבירה פלילית אחרת (לבד מהסירוב לדרישה) לא יהיה נימוק מספיק להגשת כתב אישום, אלא יוטל קנס מינהלי בלבד].