היקף הפטור ממס שבח לו זכאית המערערת שמכרה זכויותיה בבניין אותו ירשה יחד עם 13 יורשים נוספים 

ע"א 2100/07, רחל מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

כבוד המשנה לנשיאה א' ריבלין, כבוד השופט א' רובינשטיין, כבוד השופט ח' מלצר

עו"ד דורון מאור למערערת; עו"ד יורם הירשברג למשיב

07.01.2009

העובדות:
1. הבעלות בבניין בתל אביב נתחלקה בין המערערת ו-13 יורשים נוספים. חלקה של המערערת בבניין היה 8.173%. בבניין היו 15 דירות וכן זכויות בניה לא מנוצלות. הבית לא היה רשום כבית משותף ובין הבעלים השונים לא נערך הסכם ייחוד דירות.
2. ביום 30.12.2002, מכרו המערערת ו-4 בעלים נוספים את מלוא זכויותיהם לבעלים של יתרת הזכויות בנכס. בעת הגשת הדיווח על העסקה למנהל מס שבח, ביקשה המערערת פטור מלא ממס שבח בהתאם לסעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. הוענק למערערת פטור חלקי בלבד. לטענת המערערת היא זכאית לפטור על מלוא סכום התמורה, או לחלופין, לפטור חלקי עד לשווי של דירה ממוצעת.

החלטה:
1. הוראת סעיף 1 לחוק מגדירה "דירת מגורים" באופן הבא: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה". עיקר המחלוקת שבפנינו הוא בדבר קיומו של היסוד "בבעלותו או בחכירתו של יחיד" כאשר מדובר בבניין דירות מגורים שהזכויות בו מוחזקות בבעלות משותפת של יחידים, ללא קיום חלוקה או ייחוד של הדירות לבעלי הזכויות. האם יש להעניק למערערת פטור ממס בעבור דירה אחת או שמא יש להעניק לה פטור נמוך הרבה יותר, בגין זכות חלקית (כשיעור זכויותיה בבניין) בדירה אחת.
2. מן ההלכה שנקבעה בע"א 176/84 ברקסון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(2) 589 (1986), אנו למדים כי אין בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות כשלעצמו כדי לשלול תחולה של הוראת הפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה. אין הצדקה לשלול עיקרון זה כאשר אין הסכמה מצד בעלי הזכויות לייחוד דירות וכאשר רק מקצתם של בעלי הזכויות מכרו את זכויותיהם בנכס. הטעם הראשון שמונח בבסיס העיקרון הנ"ל הוא העדפת התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית.
3. טעם שני לעיקרון הנ"ל הוא שאין הצדקה לכך שתתקיים תוצאת מס שונה - מבחינת בעל הזכויות שמכר את חלקו - במצב שבו מתקיימת הסכמה בין כלל הבעלים לייחוד דירות ובמצב שבו לא מושגת הסכמה כזו. טעם שלישי לעיקרון הנ"ל עולה מבחינת שיקולי היעילות הכלכלית והשפעת המס על התנהגות הצדדים. הדרישה שכל הבעלים ימכרו ביחד את הנכס עלול לפתוח פתח לתופעת "סחטנות" מצד חלק מבעלי הזכויות.
4. לאור טעמים אלה - המהווים שיקולים מרכזיים בפרשנות דיני המס - ובהתאם להלכה שנקבעה בעניין ברקסון, יש לקבוע כי במכירת זכויות שנתקבלו בירושה על ידי יחידים בבניין דירות מגורים, עשוי להינתן פטור בעבור דירת מגורים אחת לבעל זכויות שמכר את חלקו. זאת, גם כאשר רק מקצת מבעלי הזכויות מכרו את זכויותיהם בנכס.