חיזוק האתיקה בקרב רואי חשבון: איך ימנעו רואי חשבון מכשלים? 

פורסם בכתב העת 'רואה החשבון', נה, 2, (454), 122-125.

השערוריות הפיננסיות הגדולות בארצות הברית, הציגו את חלקם של רואי החשבון בהפרות אתיות וממילא בהתמוטטותן של חברות רבות. אך הדילמה הגדולה של רואה חשבון אינה בדרך כלל בתחומים ה"שחורים" ו"הלבנים". רואה חשבון נתקל בדרך כלל בקושי כשמדובר בחשבונאות יצירתית ב"תחום האפור".

במקרים אלו ניתן לסטות מהכללים ואולי אפילו לסטות בחסות החוק. פעמים רבות עומד רואה החשבון במצב לחץ שמא יבולע לו, אולי אפילו יעלה לו סירובו לשתף פעולה עם הממונים עליו במשרתו על כך שסירב לשנות דו"ח כזה או על סירובו לחתום עליו.

מאמר זה ינסה להתמקד בדרך שיש לחזק את רואי החשבון על מנת שיוכלו לעמוד בלחצים של הסובבים אותם מעבר לקיום חוקים או תקנות הקשורים למקצועם. חיזוק האתיקה של רואי החשבון, לא במובן של קבלת עול התקנות והחוקים, אלא במובן של עמידה בפני פיתויים ולחצים אישיים, ולשם כך נציג את הגישה ההומניסטית מיסודו של פרנקל (Frenkel, 1959).

יש לציין כי הניזוק העיקרי בדרך כלל מ'חשבונאות יצירתית' הוא ברוב המקרים הציבור הרחב, למשל ציבור שרוכש מניות של חברה, בודק אמינותם וסומך על מידת אמינות הדוחות על אודותיה. אך למעשה לעתים הוא מקבל דיווח לקוי.

משמע, רואה החשבון לוקח לעתים חלק באחריות לתרמיות, למעילות, לטעיות מובהקות שקשורות לדוחות שחתם עליהם. ידוע, איפוא, שבארצות הברית בעקבות הפרשיות הפיננסיות הודק הלחץ מצד וול סטריט, שוק המניות והתקשרות כלפי רואי החשבון.

בשערוריות שהזכרנו לעיל נמצא כי הוטל דופי ברואי החשבון, הועלו חשדות רבים שהדוחות הכספיים הנהוגים במרבית שוקי ההון בעולם המערבי, אינם תמיד ערוכים על פי כללי החשבונאות המקובלים והמבוקרים של רואי חשבון. נמצא גם שלא ברור כלל אם דוחות חשבונאים אמנם משקפים מצב עסקי אמיתי של חברות וגופים עסקיים המדווחים על פעולותיהם.

אחד העקרונות הכלליים החשובים לפי תפיסת קוד האתיקה החשבונאית בארץ, נמצא בסעיף 2 בפרק 5.3: "חבר יקפיד על רמתם המקצועית הגבוהה ועל מהימנותם של כל המסמכים היוצאים מתחת ידיו ושל המידע שהוא מוסר" (מתוך: אונגר זכלינסקי (1998), אנציקלופדיה לביקורת חשבונאית, עמ' 182, הערך אתיקה מקצועית).

תקנה זו מדגישה איפוא כי על רואה החשבון מוטלת החובה להציג את המסמכים והדו"ח החשבונאי באור אמיתי. המסקנה העיקרית המתבקשת, שעל החוק לעזור ולספק לו תדריכים שחור על גבי לבן באשר לדרך שעליו לנהוג. יתכן ומעבירות הקשורות לאי מילוי חוקים יהיה לרואה החשבון קשה יותר להתחמק. מה עוד, שלא רק בחוק חשבונאי מפורט דוגלת האתיקה, אלא בסנקציות ענישה ברורות וקבועות בחוק באשר לאלו העוברים על חוקים אלו.

פרשת אנרון הציגה למעשה פער בין הציפיות שהטילו על מקצוע ראיית החשבון - בין יכולת הביקורת של החשבונאים, לבין יכולת המקצוע להבטיח באמצעות הביקורת את מניעתם של הונאות ורמיה בתחום הפיננסי. חלק ניכר מפער ציפיות זה קשור בהבנה המוגבלת באשר למיקומו של רואה החשבון בהיררכיה של חברות וארגונים. יכולתו ואחריותו של רואה החשבון במערך הניהולי, הוא לא תמיד במקום הראוי לו. הוא כפוף לגורמים מעליו, נתון פעמים רבות לחשדות וכשצצים הכשלונות, קל להדביק אותם עליו.

על מנת שרואי חשבון יוכלו לבצע עבודתם נכונה, מוצע לעגן את תפקידם של רואי החשבון בחברות באופן ספציפי בחקיקה.

אך על מנת שחברות או יותר נכון גורמים שליליים בחברות, ימנעו מלבצע את זממם ולעבור על חוקי האתיקה העסקית, יש לצייד את רואה החשבון בכלים תחוקתיים כדי שיוכלו לעמוד איתן תחת לחץ ההנהלות ולעשות את מלאכתם נאמנה. אי-תלותם של רואי חשבון, במקרה זה ביטויה ביכולתו לומר ללקוח שהוא אינו צודק, לשמור על אינטרס הציבור ולהבטיח את אינטרס הלקוח יחד עם קיום החוק.

הוראת אתיקה לרואי חשבון

כיוון שמצופה מרואי החשבון באופן מיוחד לשמור על יושר בעבודה, מקפידים היום בתי ספר לחשבונאות באוניברסיטאות שונות בעולם, ללמד חשבונאים אתיקה בתהליך הכשרת רואי חשבון למקצוע כאחד ממקצועות לימוד חובה.

גם איגוד רואי החשבון האמריקאיים - 'American Institute of Certified Public Accountants' - AICPA' אימץ בניו-יורק ב-1992 סדרה של קודים אתיים (קודים שתוקנו ב-1988), וזאת על מנת להגביר את אמון הציבור ברואי החשבון. בקודים אלו מפורטים גם סנקציות של העוברים על התקנות עד לכדי איבוד רשיון עבודת רואה החשבון.

היום יותר מתמיד מציינת Kidwell (2001) מצופה מתלמידי חשבונאות ליישם כללי אתיקה ולפיכך, מקצוע זה נלמד כתחום חובה. באוניברסיטת ניאגרה בארצות הברית, ערכה Kidwell פרוייקט מיוחד שהצליח להעביר לסטודנטים, מחוייבות חברתית. לפיה, אין ספק שקוד אתי הנלמד והמיושם בתקופת הלימודים של סטודנטים לחשבונאות, ישפיע גם על עתידם כבוגרים. לפיכך, ממחקרה שלKidwell עולה כי פרוייקטים של למידה אתית עשויים להגביר הפנמה של התנהגות אתית ודרישה ליושרה חברתית עסקית.

ואמנם במחקר שערכו McCabe & Trevino (1993), השוו חוקרים אלו בין אוניברסיטאות שיישמו קוד אתי בתהליך ההוראה ובין אוניברסיטאות ללא קוד אתי כזה. לפיהם, נמצאו הבדלים משמעותיים בין התנהגות אתית של הסטודנטים בשני סוגי המוסדות. באוניברסיטאות ללא קוד אתי נמצא גידול במספר הרמאויות של סטודנטים, וגם גידול בניסיון להצדקת רמאויות אלו, בהשוואה להתנהגות הסטודנטים באוניברסיטאות שהיה בהם קוד אתי.

חוקרים אלו מציינים, כי עצם ההתחייבות לחתימה על קוד אתי מחייב את הסטודנטים. הקוד האתי מבהיר ציפיות ומציג כללי התנהגות נאותים. כך שנמצא שסטודנטים שלמדו במוסדות בהם קיים קוד אתי, יישמו את נושא היושר האקדמי במידה רבה יותר מסטודנטים שלמדו במוסדות החסרים קוד כזה.

לפיכך מוצע איפוא, להגביר את הוראת מקצוע האתיקה בקרב גורמי מפתח כמו סטודנטים לחשבונאות, מנהל עסקים, כלכלה ועוד באוניברסיטאות, על מנת לנסות למנוע שערוריות פיננסיות והתנהגויות לא נאותות בעתיד.

סיבות למעידה של רואי חשבון

תקנות וחוקים בתחום החשבונאי חייבים להיות ברורים, מפורטים ולא ניתנים לפרשנויות. יש להשתדל להילחם בתקנות וחוקים המותירים פרצות ועיוותים חשבונאיים. על מנת שרואה החשבון יוכל להציג לממונים עליו את הסיכון שבעבירה שחור על גבי לבן. דווקא בתחומים האפורים הניתנים למניפולציות ולהסברים, לרואה החשבון יש בעיה. אך עדיין איני רואה במיקוד בנושא קיום התקנות את עיקר בעיית רואי החשבון.

האחריות המוטלת על רואי החשבון היא עצומה. למעשה הוא הבלם בהגנה על ציבור קוני המניות ושמירה על זכויותיהם. בחלק מהדילמות העומדות בפני רואה חשבון הברירה היא בין להשביע את רצון הממונים, מהם הוא מקבל שכר והקובעים את מעמדו ותגמולו של רואה החשבון בחברה, ובין השבעת צו מצפונו שלו והעברת מידע על מצבה האמיתי של החברה, על מנת שציבור הקונים לא ייפגע.

חקר האמת כרוך פעמים רבות במבוכה ובפעולות שאינן מתגמלות אישית את רואה החשבון והן עשויות להעיב על היחסים בינו לבין הממונים עליו. ואמנם האחריות שנושא רואה החשבון היא רכיב עיקרי במוסריותו, והרי המשקיעים שמים כספם בחברות שנראה להם שיניבו תשואה חיובית. מצגת זו מתקבלת על סמך הדוחות הכספיים אותם מציגים החברות.

רואי חשבון רבים נגררים לביצוע עבירות הקשורות לדו"ח הכספי בשל לחץ הממונים עליהם - מנהלי החברה. אך למעשה, על רואי חשבון בכל סעיף וסעיף בדוח הכספי להפעיל שיקול דעת הקשור לאופן הצגת הדוח. ולהלן יוסבר מהן העילות והסיבות שבגללן כנראה נכשלים רואי חשבון בעבודתם ומבצעים עבירות בתחום החשבונאי. העבירה השכיחה היא עוות נתונים - "חשבונאות יצירתית".

מתן חוסן נפשי לרואה החשבון

Max H. Bazerman מציג במאמר שפורסם בנובמבר 2002 ב-Harvard Business Reviews מבית ספר למנהל עסקים שליד אוניברסיטת הווארד, את מצבם הנפשי של רואי החשבון ואת הסיבות שלדעתו משפיעות על שיקול דעתם. במאמר מציג Bazerman את מורכבות טבע האדם והרי כבר אמר פרויד (Freud, 1931), שהאדם מונע בעיקר מתפיסות לא רציונליות והוא מושפע מדחפים ונטיות לב, שאינו מודע תמיד לקיומם.

בעל המאמר מדגיש כי נטיית הלב של האדם הוא בדרך כלל לאמץ פרשנות שנוחה לו. ובעבודת רואי החשבון מקום רב לפרשנויות והערכות על בסיס אישי. גם כשמתגלה תקלה או כשל, טבעם של אנשים, טוען Bazerman הוא ל'טייח' או להעלים את טעותם. לא תמיד בכוונת זדון.

למניעת כשלים נוספים מרואי החשבון, והחזרת אמון הציבור בתפקידם, חוקק ב-2002 בארצות הברית ביוזמת הנשיא בוש, חוק סרבנס אוקסלי. חוק זה ממליץ לקבוע תקופה קבועה וברורה מראש של העסקת רואי חשבון, מבלי שאפשר יהיה להחליפו באמצע. גם היקף שכרו אמור להיות קבוע מראש ללא יכולת שינוי וכמובן החוק מציע רוטציה בין רואי החשבון מידי תקופה. הצעות אלו טובות ומועילות.

אך נראה לי כי חקיקה נוסח סרבנס אוקסלי אינה יכולה להשפיע על תחום זה של מורכבות אופי האדם. ובכך אינה יכולה להבטיח עמידה בפני כשלים עתידיים. הפתרון נעוץ במניעת גורמים שעלולים ליצור הטיית לב. ויש לצייד את רואי החשבון בכלים נוספים מעבר לחוקים ולתקנות. כלים שיעשירו את חוסנם הנפשי.

אך יתכן ויש לצייד את רואי החשבון בכלים לעמוד על שלהם בפני לחץ לקוחות או לחץ ההנהלה. יתכן וחלק ניכר מההכשרה של רואי חשבון צריכה להיות בכוון של חוסן אישיותי לאדם, חיזוק עמידתו של הרואה חשבון. על מנת שיוכל למלא תפקידו כנדרש בחוק. ואמנם בפרק 'תרומת הגישה ההומניסטית לפיתוח עובד מוסרי' הצעתי ראיה שונה של אימון אתי. ראיה המציגה התייחסות למתן חוסן אישי כזה שעשוי לסייע גם לרואה החשבון.

לעניות דעתי, כלים תחוקתיים, תקנות וכללים אין בהם די כדי לעצור את רואי החשבון מכשלים. דווקא חיזוק החוסן הנפשי של רואי החשבון עשוי להועיל לעמידתם בפני לחצים.

'פיתוח מודעות עצמית' כאמצעי לפיתוח בשלות מוסרית

המוטיבציה להתנהגות מוסרית אמורה להיות איטרינסית. לפיכך חשוב בתהליך זה להגיע להכרה בהבנה עצמית של המותר והאסור. נראה לי, כי רק אם אדם יהיה מודע לעצמו, יוכל לנהוג באופן מוסרי. אין יומרות להציע שנוכל לכוון את התנהגות רואה החשבון (כמו כל אדם) שתהיה ללא רבב, הרי גם משה, האיש העניו מכל, שגה.

אך בהכוונה מוסרית יש גם משום למידה, הוראה, ואמנם רוג'רס (Rogers, 1957, 1961, 1963, 1969) סבר כי עיקר הלמידה מתמצה בגילוי אישי של האדם עצמו. בלמידה, כוונתו של רוג'רס ללקח שהלומד מגלה ורוכש בעצמו. לטענתו, רק ללקח זה השפעה מהותית על התנהגות הפרט.

הכוונה להתנהגות מוסרית ראוי איפוא שתתמקד בחינוך רפלקטיבי. נראה לי, כי התנהגות מוסרית מתייחסת לבלמים הקשורים להתנהגות רפלקטיבית, לשקילה וחשיבה במימד עתידי, ולא רק במימד עכשווי. התנהגות אימפולסיבית מונעת מראיית ההווה, אך חשוב להוביל את רואה החשבון לאמץ יכולת של שקילת התוצאות העתידיות של מעשיו. פעמים רבות רואי החשבון מתפתים להפר נורמות וכללים מוסריים על מנת לענות על צורף דחוף ומיידי.

היכולת להתעלות מהיבט אנוכי עכשווי, לתפוס מרחק מה מאירוע, ולבחון אותו מהצד, עשוי לקדם את רואה החשבון לתפיסה מוסרית בשלה. מבט כזה עשוי לקדם אותו לבחינה אובייקטיבית של הדברים, לעומת כניעה למאווים ודחפים אנוכיים.

אחריות מוסרית קשורה איפוא, להליך של מודעות עצמית. יכולת הפרט לשאוב תגמול מעצמו, מהווייתו שלו, ולא להיות תלוי בתגובות ובתגמולים של אחרים, או לחשוש מסנקציות של אנשים או גורמים אחרים, אלא מהסנקציות שלו עצמו, היא המאפשרת לו בשלות מוסרית. משמע, יניקה מתוך המאגרים של האדם עצמו -- תפיסה אוטונומית לגבי ה'נכון' וה'מותר'. יוצא איפוא, שהתפתחות מוסרית קשורה בהכרח לאישיות בעלת מודעות והכרה עצמית, המסוגלת לבדוק את תוצאות מעשיה, תוך שיח בינה לבין עצמה. מודעות עצמית זו עשויה להוביל את רואה החשבון להבנת חולשותיו. וזו עשויה לגרום לו לפשפש במעשיו ולהימנע מלהיגרר להתנהגויות שאינן הולמות.

התפיסה ההומניסטית - כיצד היא מסייעת לתפיסה מוסרית בשלה?

ניתן להציע את תפיסת הלוגותרפיה (Frenkel, 1959( כאמצעי לקרב את רואה החשבון לעצמו. גישה זו דורשת מציאת פשר, משמעות לחיים, מניעה את האדם לראיה אינטרוספקטית, ראיה שכוללת בחובה הסתכלות האדם פנימה לתוך עצמו וניסיון להבין עצמו. מציאת פשר בחיים אינה דבר של מה בכך, מה עוד שאדם עשוי למצוא פשר שונה לחיים בעיתות וזמנים שונים. לכל אדם פשר משלו לחייו.

כל אדם שונה מרעהו במציאת המשמעות והפשר לחייו. משמע, תהליך זה של מציאת פשר הוא תהליך דינאמי ולא סטטי. האדם מתבקש לפשפש בתוכו ולגלות את עצמו. דווקא ראיה זו דורשת הסתכלות רפלקטיבית לתוך 'מעיינות' האדם עצמו, והיא עשויה לסייע לאדם לפתח תפיסה ביקורתית שבה ישקול ויבדוק את מהלכיו. גם אלו המוסריים.

וכבר הדגשתי שתפיסה מוסרית בשלה עיקרה בדיקה ושקילה של כל מצב. דווקא אלו המקבלים צווים מבחוץ מסתמכים על שיפוט האחר, שיפוט הטרונומי, זה הבא מבחוץ, מועדים בדרך כלל לאמץ תפיסה מוסרית פחות בשלה. היות ומניעים הנובעים מהיבט הטרונומי - היבט הבא מבחוץ, אינם כאלו שעומדים בראש הסולם המוסרי. אך רואה החשבון המסוגל להביט לתוכו ולבדוק את צווי מצפונו מול הלחצים המופעלים עליו עשוי אולי להגיע לתפיסה גבוהה יותר של מוסריות.

מורכבות אישיות האדם, רצונו להיות כמו הכלל, רצונו למצוא חן בעיני האחר או פחדיו מסנקציה זו או אחרת, מוליכים אותו פעמים רבות לקבל תפיסות הטרונומיות ללא ביקורת מחשבתית שלו. ניסיון לשפוט מהיבט כזה הנובע מקבלת כוח אוטוריטה או מרצון לתגמול, אינה מניבה בדרך כלל ראיה ביקורתית.

פעמים רבות מקבל רואה החשבון מהממונים עליו בקשות או צווים לפעול נגד התקנות. אך העקרון הוא לא לקבל דברים מהאחר ללא עוררין, ללא ביקורת, כי מכאן נובעת הבעייתיות. ולכן על מעסיקים לעשות הכל כדי לסייע לעובדיהם בפיתוח יכולת ביקורת, יכולת שקילה וחשיבה רפלקטיביים לגבי כל אירוע נשפט. בין מוסרי בין לא מוסרי. אימוץ סגנון קוגנטיבי רפלקטיבי עשוי לסייע לעובד לאמץ חשיבה ביקורתית וזו נדרשת ביותר במערכות עסקיות.

משמע, חשוב לסייע לרואי החשבון להעמיק חשיבתם במקום להעביר להם ידע, מצוות אנשים מלומדה. מעבר לפיתוח אסטרטגיה מחשבתית, הראיה הלוגותרפיסטית מציעה לאדם לערוך דין וחשבון בינו לבין עצמו בשיפוט אירועים. למעשה, האדם בודק את עמדתו לגבי מצבים. פעמים רבות הוא מעמת את עמדתו עם עמדה הטרונומית לה נחשף ומגיע להחלטה, לשיפוט ואף להתנהגות.

שלב ראשון בפיתוח תפיסה מוסרית איפוא, הוא לצייד את רואה החשבון בכלי מחשבה שיוכל לשקול באופן רפלקטיבי ולעיין בדברים. אולם השלב השני בהתפתחות לקראת ראיה מוסרית דורשת מהעובד להעיז לקחת בחשבון את צו המצפון, את הצו המציע לו את הדרך הנכונה, מול תפיסות של כדאיות כמו תפיסות של תן וקח, פחד מסנקציות או רצון לתגמול. תפיסות אלו דורשות ממנו בדרך כלל להפחית אחריות ולנקוט בדרך בה כולם נוקטים - בבחינת קונפורמיות עם האחרים.

משמע, ההעזה לנקוט בפעולה הנובעת מראיית האדם עצמו וללכת אחר צו הלב היא חשובה. כך שעידוד בשלות מוסרית אצל רואה החשבון היא לעודדו איפוא לנהוג על פי צוו הלב. ראיה כזו עשויה להעניק חוסן נפשי לאדם. חוזק ל'אני' שלו, ליכולתו לעמוד מול אחרים ולהמשיך להחזיק בדעותיו. ראיה כזו, ההולכת אחר צו הלב היא ראיה של אנשים הבטוחים בעצמם, ביכולתם ובמקומם.

פעמים רבות רואי החשבון נמצאים במלכוד. הם נדרשים לספק את רצון מעבידיהם, אך גם לעמוד בתקנות ולמלא את החוק. לעתים עליהם לעמוד על דעתם ולמחות מול דעות ממונים עליהם. 'חוסן נפשי' כזה עשוי להתקבל אצל רואה החשבון כזה במידה ויבין את התגמול של ההליכה אחר צו הלב.

לפיכך, אציע כי מצד הממונים והמנהלים נדרשת התחשבות בתפיסת רואה החשבון, על מנת לסייע לו לפתח 'עצמי' בעל בטחון, חסר תלות באחרים ועם תעצומות נפש לנהוג לעתים גם על פי ראייתו. עקרונות ההומניזם מדגישים שיש לתת לאדם את הכבוד הראוי לו באשר הוא אדם, גם המוסר רואה בהתחשבות באחר, ברווחת האחר ובקיום הזכויות הטבעיות של האחר, נדבך חשוב לקיום יחסי גומלין 'אני-זולת' עם תקשורת בריאה. תפיסות כאלו חשובות לסביבות עבודה עם אקלים בריא.

אלא שהראיה שהוצעה לעיל אינה מתייחסת רק לכישורים חברתיים וליחסי 'אני-זולת' שעל רואי החשבון לרכוש, אלא גם בפיתוח יחסי גומלין בריאים ביחסי 'אני-אני'. יחסים של כבוד ל'עצמי' והתחשבות בצו הלב. האדם כך מודע לעצמו, למחשבותיו, לעמדותיו, לכישוריו, ליכולתו, ואזי הוא מסוגל לשקול את מעשיו - האם הם תואמים את עמדתו אם לאו? ובמידה ונקט דרך שונה מעמדתו המצפונית, הוא עשוי לשקול בינו לבין עצמו, מדוע נקט בדרך זו, מה הסיבות לכך או איזה רווח מצא בדרכו?

במידה ורואה החשבון עסוק בהסתכלות עצמית כזו, הוא עשוי גם לתת פירוש למהלכיו. האם התנהגותו קשורה לדרך שכולם נוהגים בה? האם הוא פועל כחלק מה'עדר'? או שמא הוא נוקט צעדים על פי צו-מצפונו? רואה החשבון עשוי לתת לעצמו דין וחשבון על התנהגותו. האם התנהגותו בעבודה מונעת לשם קידומו האנוכי האישי? או שמא הוא פועל מכח מצפונו ומכח צווים ועקרונות נעלים.

במלים אחרות, רואה החשבון עשוי לבדוק את היררכיית הערכים שלו עיתים לזמנים. הגישה הלוגותרפיסטית מציידת את הפרט בכלים לבחון את עמדותיו, מחשבותיו וגישתו למצבים ובהם גם מצבים מוסריים בעבודתו.

ויקטור פרנקל אמר: "לא ניתן ללמד ערכים, צריך לחיות ערכים". כדי לחיות איפוא לפי ערכים האדם אמור העובד לבדוק את היררכיית הערכים שלו. וזו אפשרית על פי ראיה פנימית בה הוא מסתכל לתוך עצמו, בוחן רצונותיו, בוחן את בחירותיו והתנהגותו.