שירותי הבנייה הניתנים לדיירים במסגרת תכנית החיזוק של תמ"א 38
המפתח למתן תמורה בעד מכירת זכויות הבנייה כך שיהיו פטורות ממס שבח ומכירה לדיירים, הנו פרשנות נכונה של ההגדרה "שרותי בנייה ע"פ תכנית החיזוק".
1. ראשית - חיזוק המבנה האמור הנו חובה והוא בטח ובטח נכנס להגדרת שירותי הבנייה במסגרת תכנית החיזוקים.
2. שנית - הרחבת יחידות דיור הקיימות (ס' 49לב(ד)) במבנה ע"פ הוראות התמ"א.
יצוין שהמחוקק מדגיש יחידות דיור הקיימות - כלומר, באם הדיירים רוצים לקבל בתמורה דירות נפרדות מהיזם, יתכן ותהיה בעיה לכלול זאת במסגרת ההגדרה של "שרותי בנייה במסגרת תכנית החיזוק". בכל מקרה נראה לי שעניין זה אינו פרקטי ושכיח. לעת עתה הבחנה דקה הזו תישאר בצריך עיון.
3. שלישית - התקנת מעלית - מהעובדה שהתקנת מעלית מופיעה בסעיף ההגדרות של שירותי הבניה המוכרת בתכנית החיזוקים, ניתן להסיק שגם אם המעלית לא תורמת לחיזוק המבנה, הדבר יחשב כתמורה לגיטימית המנויה במסגרת תכנית החיזוקים ותזכה בהטבות המס.
יובהר שאם ההטבה ניתנת רק במצב שפיר המעלית הינו חלק מתוכנית החיזוקים בבנין, היה מיותר לכתוב ולציין את המעלית בסעיף ההגדרות באופן נפרד, כי ממילא כל בנייה התורמת לחיזוק המבנה כנדרש ע"פ תקן 413 כמפורט בתמ"א ,עונה על הגדרת שרותי בנייה במסגרת של חיזוק המבנה!
4. רביעית- "עיצוב המבנה ושיפוצו" - מה כולל עיצוב מבנה ושיפוצו? המחוקק לא מפרט בתיקון 62 למה הכוונה. המחוקק ברישא של סעיף 49לג(א) מגדיר ומציין שמכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית החיזוק... היא זו שכלולה בהטבות הניתנות ע"פ תיקון 62. כלומר, מכאן שיש לפנות לסעיפי התמ"א ולמצוא סעיף המגדיר מהו עיצוב המבנה ושיפוצו ?! ואכן ישנו סעיף כזה בתמ"א ,בסעיף 18 לתמ"א 38 , הכותר של הסעיף הינו ביטוי זהה למובא בתיקון 62: "עיצוב המבנה ושיפוצו":
וזה ניסוחו:
"18.1 תוספת הבניה תעוצב ותתוכנן בצורה מתואמת עם המבנה הקיים כמכלול אחד. חזיתות המבנה ישופצו בהתאם להוראות מהנדס הועדה המקומית.
תכנית לעיצוב המבנה ולשיפוצו תכלול את כל שטח המגרש כולל שיפור וחידוש גדרות או הסרתם לפי הצורך."
הנובע מסעיף 18.1 לתמ"א 38:
1) בהגדרה של "שירותי בניה" כלול גם העיצוב החיצוני של הבניין.
2) תכנית לעיצוב המבנה תכלול את כל שטח המגרש, כולל שיפור וחידוש גדרות או הסרתן
3) ניתן לטעון כי מרפסות שמש הינן חלק מ"תכנית החיזוק".
4) טיפוח הלובי נראה שנכלל בהגדרה.
5) סידור הגינה - לפי סעיף 18 נראה שהוא כלול בעיצוב שטח המגרש, אך כאמור ראה ההערה בסוף הפסקה .
מה שלא ייכלל בכל מקרה בהגדרה של "עיצוב המבנה ושיפוצו" הנו שיפוץ דירות הדיירים , החלפת דודי שמש לדיירים וכיוצא באלה. ישנם מקרים גבוליים התלויים ברלוונטיות שלהם לתכנית החיזוקים, וכל מקרה יש לבחון לגופו של עניין. שאלה טובה היא שאלת שיפוץ מערכת אינסטלציה של בניין: הדבר תלוי בהקשר של השיפוץ - אם, לדוגמא, יש צורך במערכת אינסטלציה חדשה עקב בניית דירות בקומה המפולשת של הבניין, אזי התמ"א מאפשרת לעשות זאת כאמור בסעיף 11.1.1(ג) לתוכנית התמ"א.
הערה: עניין הפרשנות להגדרת "עיצוב המבנה ושיפוצו" לפי סעיף 18 בתמ"א נשאר בצ"ע, מכיוון שלא ברור שאכן המחוקק התכוון דווקא להגדרה הזו בתמ"א (של עיצוב המבנה ושיפוצו ) - אם היה מתכוון להגדרה ככתוב בתמ"א בסעיף 18,סביר שהיה מפנה אליה באופן מפורש במסגרת תיקון 62!
5. תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשרותי בנייה לפי תוכנית החיזוק - סעיף זה אינו מבואר דיו ונתון לפרשנות.
לכאורה, נראה לי שכוונת המחוקק היא להוצאות של הדיירים שאינן בגדר שירותי בנייה, אלא כרוכות בכל ההליך המורכב הזה . המדובר כנראה בשירותי ייעוץ של מהנדס, אדריכל, שמאי וכד' , הזמנות של חוות דעת שונות, ייעוץ משפטי ועוד. אולם הסייג בסיפא של הסעיף "כפי שיקבע המנהל" בעצם מנטרל את ה"ודאות" שבהשערות אלה דלעיל, ויש לחכות לקביעת המנהל! שלאחר קביעתו נדע האם בגין הוצאות אלו או אחרות יינתנו הטבות מס או לא?!
לסיכום הגדרת שירותי הבנייה, יובהר שישנן שאלות רבות הנובעות מהטשטוש ההגדרתי, התמצות החקיקתי ומריבוי מקרים שאינם שוכנים תחת כנפי החוק באופן ברור. לדוגמא: האם בניית פיר מעלית ע"ח שטח דירות הדיירים כחלק מחיזוק המבנה מקנה את הזכות להוסיף שטח לדירה זהה לשטח שנלקח לטובת החיזוק, וזאת מעבר לגודל ההרחבה המותרת בחוק?!
בנוסף, טמונה בהגדרה זו של "שרותי הבנייה" במסגרת תיקון 62 גם אזהרה: דע לך יזם (וגם דייר ) שאם תספק שירותי בנייה שלא במסגרת הגדרת שרותי הבנייה ע"פ תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין , למעשה תתבצע פה מכירה וקנייה של זכות אחרת במקרקעין - שזהו אירוע מס לכל דבר ועניין. מכירת זכות זו, לכל דבר ועניין, אינה "רק" אירוע מס רגיל, אלא גם הטבה שניתנת לדיירים בד"כ כ"הטבת נטו" המחויבת בתשלום מס בגילום מלא. לדוגמא, אם ההטבה שוויה 100 ש"ח והמס החל על מקבל ההטבה הנו 25%, אז בגילום מלא של המס היזם ישלם לקופת המדינה עוד 50 ש"ח ולא "רק" עוד 25 ש"ח כמתחייב במקרה של מיסוי לא מגולם . לסיכום יודגש שכל תשלום שלא נכלל ברשימת "שירותי הבנייה" המאושרים ע"פ תיקון 62 , יוצר אירוע מס על כל המשתמע מכך . ולסיכום: הזהרו היזמים "מעסקאות נטו" שבהן המס כאמור מגולם ומחיר ההטבה עולה בהתאם .
כל מי שמסתובב בסניפי מיסוי מקרקעין ודאי כבר שמע ,שמשרדי מיסוי המקרקעין בארץ קיבלו הנחיות לבדוק היטב את אופי התמורה שמקבלים הדיירים, ולוודא שאכן היא עומדת בסטנדרטים של הגדרת "שירותי הבנייה" ע"פ התיקון.
כל הניתוח של השאלה :מה נכלל במסגרת "שרותי הבנייה"? יהיה רלוונטי בעיקר באזורי הביקוש הגדולים בישראל, בהם ישנו פער חיובי וגדול בין שווי הזכויות הנמכרות, לבין עלות החיזוקים. כמובן, הפער הנו פער חיובי לטובת שווי הזכויות הנמכרות ליזם, כך שהיזם במקרים אלו יידרש לתת דברים נוספים מעבר לחיזוקים הסטנדרטיים לבניין, וזאת ע"פ ההגדרות של " שרותי בנייה" כאמור בתיקון לחוק .
מאמר זה ,שהנו חלק מסדרת מאמרים בנושא מיסוי תמ"א 38 , מיועד לפשט עד כמה שניתן את הוראות המיסוי המיוחדות לתמ"א 38 ,לבאר ולדון , מנקודת מבטו של כותב מאמר זה , ברמה הבסיסית בעקרי תיקון 62 ביחס לתוכנית המכונה תמ"א 38.
סביר להניח שיהיו ,אשר יחלקו על פרשנות ו/או קביעה כזו ו/או אחרת המובאת פה , וכך טבעו של עולם. במאמר זה הצעתי רעיונות בפרשנות החוק שלעניות דעתי הינם אפשריים, אך לא בהכרח יהיו מקובלים על רשות המיסים ו/או על רשות שיפוטית .
המפתח למתן תמורה בעד מכירת זכויות הבנייה כך שיהיו פטורות ממס שבח ומכירה לדיירים, הנו פרשנות נכונה של ההגדרה "שרותי בנייה ע"פ תכנית החיזוק".
1. ראשית - חיזוק המבנה האמור הנו חובה והוא בטח ובטח נכנס להגדרת שירותי הבנייה במסגרת תכנית החיזוקים.
2. שנית - הרחבת יחידות דיור הקיימות (ס' 49לב(ד)) במבנה ע"פ הוראות התמ"א.
יצוין שהמחוקק מדגיש יחידות דיור הקיימות - כלומר, באם הדיירים רוצים לקבל בתמורה דירות נפרדות מהיזם, יתכן ותהיה בעיה לכלול זאת במסגרת ההגדרה של "שרותי בנייה במסגרת תכנית החיזוק". בכל מקרה נראה לי שעניין זה אינו פרקטי ושכיח. לעת עתה הבחנה דקה הזו תישאר בצריך עיון.
3. שלישית - התקנת מעלית - מהעובדה שהתקנת מעלית מופיעה בסעיף ההגדרות של שירותי הבניה המוכרת בתכנית החיזוקים, ניתן להסיק שגם אם המעלית לא תורמת לחיזוק המבנה, הדבר יחשב כתמורה לגיטימית המנויה במסגרת תכנית החיזוקים ותזכה בהטבות המס.
יובהר שאם ההטבה ניתנת רק במצב שפיר המעלית הינו חלק מתוכנית החיזוקים בבנין, היה מיותר לכתוב ולציין את המעלית בסעיף ההגדרות באופן נפרד, כי ממילא כל בנייה התורמת לחיזוק המבנה כנדרש ע"פ תקן 413 כמפורט בתמ"א ,עונה על הגדרת שרותי בנייה במסגרת של חיזוק המבנה!
4. רביעית- "עיצוב המבנה ושיפוצו" - מה כולל עיצוב מבנה ושיפוצו? המחוקק לא מפרט בתיקון 62 למה הכוונה. המחוקק ברישא של סעיף 49לג(א) מגדיר ומציין שמכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית החיזוק... היא זו שכלולה בהטבות הניתנות ע"פ תיקון 62. כלומר, מכאן שיש לפנות לסעיפי התמ"א ולמצוא סעיף המגדיר מהו עיצוב המבנה ושיפוצו ?! ואכן ישנו סעיף כזה בתמ"א ,בסעיף 18 לתמ"א 38 , הכותר של הסעיף הינו ביטוי זהה למובא בתיקון 62: "עיצוב המבנה ושיפוצו":
וזה ניסוחו:
"18.1 תוספת הבניה תעוצב ותתוכנן בצורה מתואמת עם המבנה הקיים כמכלול אחד. חזיתות המבנה ישופצו בהתאם להוראות מהנדס הועדה המקומית.
תכנית לעיצוב המבנה ולשיפוצו תכלול את כל שטח המגרש כולל שיפור וחידוש גדרות או הסרתם לפי הצורך."
הנובע מסעיף 18.1 לתמ"א 38:
1) בהגדרה של "שירותי בניה" כלול גם העיצוב החיצוני של הבניין.
2) תכנית לעיצוב המבנה תכלול את כל שטח המגרש, כולל שיפור וחידוש גדרות או הסרתן
3) ניתן לטעון כי מרפסות שמש הינן חלק מ"תכנית החיזוק".
4) טיפוח הלובי נראה שנכלל בהגדרה.
5) סידור הגינה - לפי סעיף 18 נראה שהוא כלול בעיצוב שטח המגרש, אך כאמור ראה ההערה בסוף הפסקה .
מה שלא ייכלל בכל מקרה בהגדרה של "עיצוב המבנה ושיפוצו" הנו שיפוץ דירות הדיירים , החלפת דודי שמש לדיירים וכיוצא באלה. ישנם מקרים גבוליים התלויים ברלוונטיות שלהם לתכנית החיזוקים, וכל מקרה יש לבחון לגופו של עניין. שאלה טובה היא שאלת שיפוץ מערכת אינסטלציה של בניין: הדבר תלוי בהקשר של השיפוץ - אם, לדוגמא, יש צורך במערכת אינסטלציה חדשה עקב בניית דירות בקומה המפולשת של הבניין, אזי התמ"א מאפשרת לעשות זאת כאמור בסעיף 11.1.1(ג) לתוכנית התמ"א.
הערה: עניין הפרשנות להגדרת "עיצוב המבנה ושיפוצו" לפי סעיף 18 בתמ"א נשאר בצ"ע, מכיוון שלא ברור שאכן המחוקק התכוון דווקא להגדרה הזו בתמ"א (של עיצוב המבנה ושיפוצו ) - אם היה מתכוון להגדרה ככתוב בתמ"א בסעיף 18,סביר שהיה מפנה אליה באופן מפורש במסגרת תיקון 62!
5. תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשרותי בנייה לפי תוכנית החיזוק - סעיף זה אינו מבואר דיו ונתון לפרשנות.
לכאורה, נראה לי שכוונת המחוקק היא להוצאות של הדיירים שאינן בגדר שירותי בנייה, אלא כרוכות בכל ההליך המורכב הזה . המדובר כנראה בשירותי ייעוץ של מהנדס, אדריכל, שמאי וכד' , הזמנות של חוות דעת שונות, ייעוץ משפטי ועוד. אולם הסייג בסיפא של הסעיף "כפי שיקבע המנהל" בעצם מנטרל את ה"ודאות" שבהשערות אלה דלעיל, ויש לחכות לקביעת המנהל! שלאחר קביעתו נדע האם בגין הוצאות אלו או אחרות יינתנו הטבות מס או לא?!
לסיכום הגדרת שירותי הבנייה, יובהר שישנן שאלות רבות הנובעות מהטשטוש ההגדרתי, התמצות החקיקתי ומריבוי מקרים שאינם שוכנים תחת כנפי החוק באופן ברור. לדוגמא: האם בניית פיר מעלית ע"ח שטח דירות הדיירים כחלק מחיזוק המבנה מקנה את הזכות להוסיף שטח לדירה זהה לשטח שנלקח לטובת החיזוק, וזאת מעבר לגודל ההרחבה המותרת בחוק?!
בנוסף, טמונה בהגדרה זו של "שרותי הבנייה" במסגרת תיקון 62 גם אזהרה: דע לך יזם (וגם דייר ) שאם תספק שירותי בנייה שלא במסגרת הגדרת שרותי הבנייה ע"פ תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין , למעשה תתבצע פה מכירה וקנייה של זכות אחרת במקרקעין - שזהו אירוע מס לכל דבר ועניין. מכירת זכות זו, לכל דבר ועניין, אינה "רק" אירוע מס רגיל, אלא גם הטבה שניתנת לדיירים בד"כ כ"הטבת נטו" המחויבת בתשלום מס בגילום מלא. לדוגמא, אם ההטבה שוויה 100 ש"ח והמס החל על מקבל ההטבה הנו 25%, אז בגילום מלא של המס היזם ישלם לקופת המדינה עוד 50 ש"ח ולא "רק" עוד 25 ש"ח כמתחייב במקרה של מיסוי לא מגולם . לסיכום יודגש שכל תשלום שלא נכלל ברשימת "שירותי הבנייה" המאושרים ע"פ תיקון 62 , יוצר אירוע מס על כל המשתמע מכך . ולסיכום: הזהרו היזמים "מעסקאות נטו" שבהן המס כאמור מגולם ומחיר ההטבה עולה בהתאם .
כל מי שמסתובב בסניפי מיסוי מקרקעין ודאי כבר שמע ,שמשרדי מיסוי המקרקעין בארץ קיבלו הנחיות לבדוק היטב את אופי התמורה שמקבלים הדיירים, ולוודא שאכן היא עומדת בסטנדרטים של הגדרת "שירותי הבנייה" ע"פ התיקון.
כל הניתוח של השאלה :מה נכלל במסגרת "שרותי הבנייה"? יהיה רלוונטי בעיקר באזורי הביקוש הגדולים בישראל, בהם ישנו פער חיובי וגדול בין שווי הזכויות הנמכרות, לבין עלות החיזוקים. כמובן, הפער הנו פער חיובי לטובת שווי הזכויות הנמכרות ליזם, כך שהיזם במקרים אלו יידרש לתת דברים נוספים מעבר לחיזוקים הסטנדרטיים לבניין, וזאת ע"פ ההגדרות של " שרותי בנייה" כאמור בתיקון לחוק .
מאמר זה ,שהנו חלק מסדרת מאמרים בנושא מיסוי תמ"א 38 , מיועד לפשט עד כמה שניתן את הוראות המיסוי המיוחדות לתמ"א 38 ,לבאר ולדון , מנקודת מבטו של כותב מאמר זה , ברמה הבסיסית בעקרי תיקון 62 ביחס לתוכנית המכונה תמ"א 38.
סביר להניח שיהיו ,אשר יחלקו על פרשנות ו/או קביעה כזו ו/או אחרת המובאת פה , וכך טבעו של עולם. במאמר זה הצעתי רעיונות בפרשנות החוק שלעניות דעתי הינם אפשריים, אך לא בהכרח יהיו מקובלים על רשות המיסים ו/או על רשות שיפוטית .
משה טרספולסקי,עו"ד,חשבונאי וכלכלן בעל משרד עורכי דין המתמחה בנדל"ן ,מיסוי נדל"ן תמ"א 38 יצוג ועדים,קבוצות וקבלנים.אתרנו http://www.misim.co.il
