תחולת אמנות המס של ישראל על מס שכר ורווח
דף הבית  >> 
 >> 
הרשם  |  התחבר
מאמרים

תחולת אמנות המס של ישראל על מס שכר ורווח 

מאת    [ 12/02/2006 ]
מילים במאמר: 2284   [ נצפה 6613 פעמים ]

 
 
מבוא: מה הן אמנות מס?
מה הן אמנות מס - מתן מענה רחב לשאלה זו אינו מעניינינו במאמר זה. באופן כללי ניתן לציין כי אמנות מס המכונות על ידנו להלן: "אמנות מס" או "אמנות" - הן הסכמים בינלאומיים בין שתי מדינות או יותר בהם נקבעים כללי מיסוי שמטרתם מניעת כפל מס . כללים אלו רלוונטיים, דרך כלל, לגבי הכנסות להן זיקה ליותר ממדינה אחת, כך שנוצרת סכנה לכפל מס.
האמנות והקלות לפיהן חלות דרך כלל על-בסיס תושבות הנישום באחת מן המדינות שהן צד לאמנה (להלן: מדינה מתקשרת) ועל-בסיס מקור ההכנסה! סוגי ההסדרים באמנות נקבעים בדרך כלל בהתאם לסוג ההכנסה, מקורה ותושבות הזכאי לה. שלושה קריטריונים אלו עוברים כחוט השני לאורך רוב אמנות המס בעולם. הוראות אמנות המס הינן הדדיות. יחד עם זאת יש הוראות שהכלל לגביהן שונה. כך לדוגמה: סעיף "חסך מס" או סעיף "זיכוי עקיף" חד-צדדי. כפי שנראה להלן שאל ההדדיות עולה גם ביחס לסוגי המיסים עליהם חלה האמנה.
אמנות המס גוברות ככלל על דיני המס הפנימיים של המדינות המתקשרות והן מגבילות דרך כלל את חיקוקי המס הפנימיים על-ידי הסדרי מיסוי שונים בגין הכנסות שיש להם זיקה ליותר ממדינה אחת. לאחר חתימתן עוברות דרך כלל אמנות המס הליכי אשרור מסוגים שונים בכל אחת מן המדינות המתקשרות על-פי דיניה היא.
בשנים האחרונות קיים גידול משמעותי במספר אמנות המס בעולם. מספרם מגיע כיום כבר לכמה אלפים. ישראל, כמו מדינות אחרות, המשיכה במרץ רב להרחיב את רשת אמנות המס שלה, מתוך הכרה בכך שבעידן הסחר הבינלאומי, עידן של ניידות אנשים, ומעבר של סחורות, הון ושירותים ממדינה למדינה, אמנות מס הן חלק חיוני מהתשתית הבסיסית הדרושה לקיום פעילות כלכלית המתפרסת על פני מדינות שונות.
עד היום חתמה ישראל על אמנות מס עם מספר רב של מדינות . למרות שישראל אינה חברה בארגון ה-OECD , היא נוהגת לאמץ, לרוב, את אמנת המודל של ה-OECD (להלן: "המודל") כבסיס לניסוח אמנותיה. עם זאת, בשנים האחרונות, חל שינוי משמעותי באופן ניסוח האמנות עליהן חותמת ישראל וכיום ניתן להצביע על מגמה המאמצת, במידה מסוימת, את הגישה של מודל האו"ם (U.N.) בנושא מיסוי רווחי הון, ואת גישת המודל של ארה"ב (U.S.A) בנושא ההתמודדות עם התופעה של "ברירת אמנות" .
האם חלות אמנות המס על מסי שכר רווח המוטלים על מוסד כספי? - כן ולא
סעיף 2 למודל ה- OECD: המסים הנדונים
סעיף 2 למודל ה-OECD (שעל נוסחו מבוססות רוב אמנות המס של ישראל) קובע את המסים עליהם חלה האמנה ("המסים הנדונים" - "Taxes Covered"). במקביל קובעות רוב אמנות המס של ישראל את רשימת המיסים עליהם תחול האמנה גם כן בסעיפי 2 לאמנות זאת לבד ממספר חריגים אשר נוסח הסעיף בהם גם אינו תואם כלל את ההסדר הקבוע באמנת המודל של ה-OECD (ראו את אמנות המס של ישראל עם אנגליה , ארצות הברית ושוודיה ).
וזו לשונו של סעיף 2 למודל ה - OECD :
Article 2
Taxes Covered
1. This Convention shall apply to taxes on income and on capital imposed on behalf of a Contracting State or of its political subdivisions or local authorities, irrespective of the manner in which they are levied.
2. There shall be regarded as taxes on income and on capital all taxes imposed on total income, on total capital, or on elements of income or of capital, including taxes on gains from the alienation of movable or immovable property, taxes on the total amounts of wages or salaries paid by enterprises, as well as taxes on capital appreciation.
3. The existing taxes to which the Convention shall apply are in particular:
(in State A):????????.
(in State B):????????.
4. The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Convention in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws.
חלוקת אמנות המס של ישראל לארבע קבוצות
כפי שניתן לראות הגדרת המיסים עליהם תחול האמנה אינה דווקנית. אין המדובר ברשימה סגורה. בתחילה פותח סעיף 2 למודל (ובעקבותיהם מנסחי אמנות המס) בהצהרה לפיה האמנה תחול לגבי מיסים על הכנסה ועל הון המוטלים מטעם מדינה מתקשרת או יחידות משנה מדיניות , או רשויות מקומיות שלה מבלי להיות מוגבל בדרכי הטלתם. סעיף קטן 2 בסעיף 2 ממשיך ומאפיין את המסים בהם דנה האמנה וקובע שוב באופן כללי מה יחשב כמיסים על הכנסה והון. סעיף קטן זה קובע כי כמסים על הכנסה ועל הון ייחשבו כל המסים המוטלים על סך כל ההכנסה, על סך כל ההון או על מרכיבי הכנסה או הון, כאשר הסעיף מרבה באופן מפורש ולשם הבהירות, אף מסים על רווחים מהעברת מטלטלין או מקרקעין, מסים על סך כל השכר או המשכורות שמשלמים מיזמים, וכן מסים על עליית ערך של נכסים . רק סעיף קטן 3 הוא שמונה רשימה ספציפית של סוגי מסים, כאשר גם בפתחו של סעיף זה מדגישים מנסחי המודל (ובאופן מקביל מנסחי האמנות) כי רשימה זו הינה רשימת המיסים "... עליהם תחול אמנה זו.. במיוחד... " ("The existing taxes to which the Convention shall apply are in particular... "). משמע אלו המיוחדים שבהם והעיקריים שבהם אך קיימים גם אחרים. סעיף קטן 4 דן במסים חדשים וקובע כי מסים דומים לאלו שעליהם חלה האמנה ואשר יוטלו בעתיד על ידי אחת המדינות המתקשרות, תחול אמנת המס גם עליהם. עוד נציין כי בחלק מן האמנות קיים סייג מפורש לפיו הסדרי האמנה לא יחולו על הכנסות הנתונות למס באחת המדינות המתקשרות ואשר הופקו מהתערבויות, הימורים, או זכיות בהגרלות
לעניינו רלבנטי בעיקר סעיף 2(3) הקובע את אותה רשימה ספציפית של סוגי מיסים. במסגרת אמנות המס של ישראל ניתן לצייר ארבעה קבוצות עיקריות של ניסוחים לסעיף זה אשר יתכן ויש בהם בכדי לרמז על הכללתם של מסי שכר ורווח תחת קורת הגג של האמנה. נסביר.
בקבוצה הראשונה מצויות אמנות אשר ביחס לישראל וביחס למס הכנסה עושות שימוש בניסוח כללי ומרחיב לפיו בין השאר תחול האמנה על מסים המוטלים בישראל מסוג: מסים המוטלים בהתאם לפקודת מס הכנסה והחוקים הנלווים אליה. דוגמה לכך ניתן למצוא בסעיף 2(3) לאמנת המס ישראל - בלרוס הקובע כדלקמן:
"המסים הקיימים שעליהם תחול אמנה זו הם במיוחד:
(א) בישראל:
1. מסים המוטלים בהתאם לפקודת מס ההכנסה והחוקים הנלווים אליה;
2. מסים המוטלים על רווחים מהעברת מקרקעין לפי חוק מס שבח מקרקעין;
3. מסים המוטלים על מקרקעין בהתאם לחוק מס רכוש;
4. המס המוטל בהתאם לחוק מס מעסיקים. (להלן: "מס ישראלי");
(ב) בבלרוס:
1. המס על הכנסה ורווחים של מיזמים, תאגידים, ארגונים;
2. מס ההכנסה על יחידים;
3. המס על מקרקעין;
4. מס הקרקע. (להלן: "מס בלרוסי"). "
בקבוצה זו ניתן למנות גם אמנות מס נוספות דוגמת אמנת המס של ישראל - בלרוס (סעיף 2(3)), אמנת המס ישראל - ברזיל (סעיף 2(1)), אמנת המס ישראל - יפן (סעיף 2(1)), אמנת המס ישראל - ספרד (סעיף 2(3)), אמנת המס ישראל - הפיליפינים (סעיף 2(3)), אמנת המס ישראל - צ'כיה (סעיף 2(3)), אמנת המס ישראל - צרפת (סעיף 2(3)), אמנת המס ישראל - רומניה (סעיף 2(3) ו-2(5) ).
בקבוצה השניה מצויות אמנות מס אשר כללו במפורש ביחס לישראל גם את המס המוטל על רווחים של מוסדות כספיים. הדוגמה הידועה ביותר לכך היא אמנת המס ישראל - ארצות הברית אשר קובעת בסעיף 1(1) בה כדלקמן :
"(1) המסים שהם נושא אמנה זו הם:
(א) בארצות הברית, מסי ההכנסה הפדרליים המוטלים על פי חוק הכנסות המדינה מ-1986 (INTERNAL REVENUE CODE OF 1986) (למעט מסי ביטוח סוציאלי) והמס על פרמיות ביטוח המשולמות למבטחים זרים (אך רק במידה שהסיכון הנוגע בכך אינו מבוטח ביטוח משנה, במישרין או בעקיפין, אצל אדם שאינו זכאי להקלה מאותו מס), וכן
(ב) בישראל, מסים המוטלים על פי פקודת מס ההכנסה הישראלית, על פי חוק מס שבח מקרקעין, על פי חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) ומסי הכנסה אחרים שניהולם בידי ממשלת ישראל (לרבות - ומבלי להגביל זאת לאלה בלבד - מס רווח על מוסדות כספיים וחברות ביטוח ומרכיב מס ההכנסה במילווה חובה). "
יתירה מכך ישנן אמנות מס אשר אף קובעות במפורש כי המדובר במס המוטל לפי חוק מע"מ. כך היא אמנת המס ישראל - דרום אפריקה אשר קובעת בסעיף 2(3) בה כדלקמן:
"המסים הקיימים שעליהם תחול האמנה הם ביחוד -
(א) בישראל:
(1) מס הכנסה (לרבות מס חברות ומס על רווחי הון),
(2) מס שבח המקרקעין,
(3) המס על רווחים הנגבה ממוסדות בנקאיים וחברות ביטוח לפי חוק מס ערך מוסף, להלן - "מס ישראלי";
(ב) לגבי דרום אפריקה:
(1) המס הרגיל,
(2) המס על בעלי מניות תושבי חוץ,
(3) המס על ריבית של תושבי חוץ,
(4) המס על רווחים בלתי מחולקים, להלן - "מס דרום אפריקה". "
על קבוצה זו השניה, ניתן למנות לצד האמנה עם ארצות הברית גם את המנות המס הבאות: אמנת המס ישראל - דרום אפריקה ( אשר הוזכרה לעיל), אמנת המס ישראל - הונגריה (סעיף 2(3))אמנת המס ישראל - פולין (סעיף 2(3)), אמנת המס שיראל - צ'כיה (סעיף 2(3)) ואמנת המס ישראל - קנדה (סעיף 2(3)).
קבוצה שלישית הינה קבוצת אמנות המס שחל ישראל במסגרתן לא הוזכר כלל נושא מיסויים של מוסדות כספיים בנפרד, והמיסים המיוחדים עליהם (מסי שכר ורווח), אלא שנושא הוזכר ביחס למדינה המתקשרת האחרת שאינה ישראל. על קבוצה זו נמנת אמנה אחת היא אמנת המס ישראל - רוסיה. אמנה זו קובעת בסעיף 2(3) בה כדלקמן:
"המסים הקיימים שעליהם תחול אמנה זו הם, במיוחד:
(א) ברוסיה:
מסים על הכנסה ועל רווחים, המוטלים בהתאם לחוקי הפדרציה הרוסית שלהלן:
(1) "על מסים על רווחים של מיזמים וארגונים";
(2) "על מסים על הכנסות של בנקים";
(3) "על מסים על הכנסה מפעילויות ביטוח"; וכן
(4) "על מס הכנסה על יחידים"; (להלן - "מס רוסי");
(ב) בישראל:
(1) מס הכנסה;
(2) מס חברות;
(3) מס רווחי הון; וכן
(4) מס שבח מקרקעין; (להלן - "מס ישראלי"). "
אלא שכמובן ניתן לטעון כי ביחס לרוסיה אין המדובר במיסי שכר ורווח אלא במס ככל מס המוטל על כל חברה אחרת ברוסיה והאמנה רק פירטה את סוגי הגופים עליהם מוטל המס. פירוט שאין בו בכדי להוסיף אלא יש בו בכדי להבהיר.
הקבוצה הרביעית והמרכזית היא קבוצת אמנות המס להן ישראל צד ואשר אינן כוללות כל דיבור מרחיב מעבר לקביעה כי האמנה תחול אעל מס הכנסה ומס רווח הון וכן קביעות דומות מבלי לקבוע נוסח מרחיב המדבר על "חוקים דומים" או על מיסוי מוסדות כספיים. כדוגמה ראו את סעיף 2 (3) באמנת המס ישראל - אוקראינה הקובע כדלקמן:
"המסים הקיימים שעליהם תחול אמנה זו הם בעיקר:
(א) בישראל:
(1) מס הכנסה ומס חברות (לרבות מס על רווחי הון);
(2) המס המוטל על רווחים מהעברת מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין; (להלן: "מס ישראלי").
(ב) באוקראינה:
(1) המס על רווחי מיזמים;
(2) מס ההכנסה על יחידים; (להלן: "מס אוקראיני")"
מבלי למנות את כל אמנות המס הכלולות בקבוצה זו נזכיר כי על שורותיה נמנות בין היתר גם אמנות המס הבאות: אמנת המס ישראל - אוסטריה (סעיף 2(3)), אמנת המס ישראל - איטליה (סעיף 2(3)), אמנת המס ישראל - אירלנד (סעיף 2(3)), אמנת המס ישראל אנגליה (סעיף 1(1)) ועוד אמנות מס רבות.
סיכום: הסדרי אמנות המס של ישראל חלים על מסי שכר ורווח?
לאחר הצגת ארבעת הקבוצות לעיל וכן לאחר שראינו את הנוסח בו פותחים רבות מאמנות המס של ישראל את סעיף "המסים הנדונים" שלהם בנוסח הכולל: "מסים על הכנסה ועל הון המוטלים מטעם מדינה מתקשרת או יחידות משנה... ללא התחשבות בדרכי הטלתם... ייחשבו כל המסים המוטלים על סך כל ההכנסה, על סך כל ההון או על מרכיבי הכנסה או הון, לרבות מסים על רווחים מהעברת מטלטלין או מקרקעין, מסים על סך כל השכר או המשכורות שמשלמים מיזמים, וכן מסים על עליית ערך של נכסים." הרי שגם ללא פניה לסעיף המונה את אותם מיסים אשר האמנה תחול עליהם במיוחד, נראה כי הנוסח כולל גם מסי שכר ורווח. עמדה זו מתגברת ומקבלת משנה תוקף באמנות הנכללות בקבוצה השניה שהוצגה לעיל ואשר מזכירות במפורש את המס המוטל על מוסדות כספיים, כאשר הגדילה לעשות אמנת המס - ישראל -דרום אפריקה אשר קבעה במפורש כי המדובר במס המוטל לפי חוק מס ערך מוסף.
האם חלות אמנות המס של ישראל על מסי שכר ורווח? נראה כי נתקשה ליתן לשאלה זו תשובה ברורה. מחד נדמה, כי לפחות מחוקק חוק מע"מ לא היה ער לאפשרות כי הסדרי אמנות המס יחולו על מסי השכר והרווח האם מנסחי האמנות היו ערים לכך ואם כן מדוע קיימות אמנות מס הכוללות מסים אלו במפורש ואחרות נמנעות מכך. יתירה מכך כיצד נוצר מצב בו אמנת המס של ישראל עם רוסייה אינה כוללת מיסים אלו מצד ישראל אך כן כוללת אותם מצד המדינה המתקשרת האחרת - רוסיה !!.
נדמה כי התשובה המרכזית לשאלות אלו אם לחיוב ואם לשלילה נעוצה בשאלה של השקפה. האם מהווים מסי שכר ורווח תחליף למס ערך מוסף. במידה והתשובה לכך חיובית הרי שיש להניח מנסחי האמנות לא התכוונו לכלול במסגרת אמנות המס מסים עקיפים, דוגמת מסי צריכה. על פי השקפה זו גם המוסד הכספי כמו גם העוסק, הינו מעין סוכן גביה בלבד עבור רשויות המס ולכן אין לחייבו במס בגין מס שהמהותית יש כוונה לגלגלו על הצרכן הסופי. לעניין זה שימוש בשיטה של גביית מס שכר ורווח במקום מס ערך מוסף הינו שינוי טכני בלבד לעניין הגביה. כמובן חריג לכך יהיו המקרים בהם נקבע במפורש אחרת, דוגמת אמנות המס של ישראל עם ארצות הברית או דרום אפריקה.
עמדה שניה אותה ניתן להציג הינה כי מסי השכר והרווח אינם תחליף בלבד למס הערך המוסף. המדובר במס נוסף המוטל על הכנסת ורווחי הון של אותו נישום - מוסד כספי. יתירה מכך על אף שמקובל כי מסי שכר ורווח מוכרים אצל המוסד הכספי כהוצאה הרי שבסופו של יום אם יש לראות בהם מסי הכנסה ורווח הון, נטל המס המוטל עליו גבוה מזה המוטל על גופים שאינם משלמים מס שכר ורווח, אלא שכנגד טענה זו ניתן לטעון כי אותם גופים משלמי מע"מ ובכך משתווה הנטל (מבלי להיכנס כאן לטענות כי כיום לאור שיעורי המס הגבוהים של מסי שכר ורווח המדובר בנטל מס אפקטיבי גבוה מזה של המע"מ). בהתאם לעמדה זו הרי שגם ללא צורך בפניה לאותה רשימת סוגי מיסים אשר מונות חלק מן האמנות, ניתן וצריך לכלול את מסי השכר והרווח תחת כנפי הוראות אמנות המס.
למיטב הבנתנו לא ניתן יהיה ליתן מענה כולל בעניין זה, כאשר מענה לשאלה פרשנית זו צריך שיקבע בין כל אחת מן המדינות אשר באמנת המס שלהן אין מענה ברור לשאלה זו. הדרך לפתור בעיה זו הינה באמצעות הליכי ההסכמה ההדדית הקבועים באמנות המס של ישראל, בדרך כלל בהתבסס על סעיף 25 לאמנת המודל של ה-OECD.
עורך דין אריה ליבוביץ - אודות כותב המאמר:
עוסק במיסוי בינלאומי, מיסוי נאמנויות, מיסוי מקרקעין, מע"מ, ירושת וצוואות - לרבות הלבנת הון, מיסוי יהלומנים, מיסוי ענף ההי-טק, רילוקיישן( relocation) ועוד.
מחבר הספרים: "אמנות מס - 111 טבלאות השוואה"; אנציקלופדיית אמנות מס כרך ב'; "נאמנויות ומיסוי נאמנויות" ; '"חוק מס הבולים"; סדרת ספרי מס ערך מוסף (כרכים א'-ד'); בעל מדור קבוע: לתכנוני מס בירחון "ידע למידע". ובעיתון "ליצואן" של מכון היצוא הישראלי, מחברם של עשרות פרסומים בירחונים מקצועיים; מרצה ב: לשכות עורכי הדין, רואי החשבון ומכון היצוא הישראלי. מ"מ יו"ר ועדת המיסים וסגן יו"ר ועדת הנאמנויות בלשכת עוה"ד בת"א.
ליצירת קשר - טל: 077-7051717; E- mail: aryetax@gmail.com; סלולרי: 599600 - 0544, מקור המאמר באתר המשרד - http://www.atax.co.il

מאמרים נוספים שעשויים לעניין אותך:

שליחת המאמר שלח לחבר  הדפסת המאמר הדפסת המאמר  קישור ישיר למאמר קישור ישיר למאמר  דווח מאמר בעייתי דווח על מאמר בעייתי  כתוב לכותב המאמר פניה לכותב המאמר  פרסום המאמר פרסום המאמר 

©2017
כל הזכויות שמורות

מורנו'ס - שיווק באינטרנט

אודותינו
שאלות נפוצות
יצירת קשר
יתרונות לכותבי מאמרים
מדיניות פרטיות
רשימת כותבים
כותבים מומחים
עלינו בעיתונות
מאמרים חדשים
פרסם אצלנו
לכותבי מאמרים: פתיחת חשבון חינם
כניסה למערכת
יתרונות לכותבי מאמרים
תנאי השירות
הנחיות עריכה
לבעלי אתרים:



מדיה חברתית:
חלון מאמרים לאתרך
תנאי שימוש במאמרים
ערוצי מאמרים ב-RSS Recent articles RSS


מאמרים בפייסבוק מאמרים בטוויטר מאמרים ביוטיוב