שיעור מס הרכישה בעת רכישת יחיד את מניותיו של איגוד מקרקעין המחזיק בדירות מגורים כרכוש קבוע 

1. רקע
1.1 ביום 25 בדצמבר 2001 ניתן פסק הדין בעניין שמי אשקלון בו נקבע בדעת רוב (החבר עו"ד דן מרגליות אליו הצטרף כב' השופט בן-שלמה, כנגד דעתו החולקת של החבר רו"ח מיכה לזר), כי בכל מקרה של רכישת מניות של איגוד מקרקעין, יוטל מס רכישה בשיעור הגבוה החל על "מקרקעין אחרים", וזאת ללא כל בחינה, מהם נכסי המקרקעין של האיגוד הנרכש (דירת מגורים או בניין) ומה השימוש בהם.
1.2 כבר כעת נציין, כי במקרה שמי אשקלון, רכש מר שמי אשקלון (אדם יחיד שייקרא להלן "הנישום") מניות באיגוד מקרקעין אשר נכסיו היו שתי דירות מגורים ועוד זכויות נוספות במקרקעין. שווי הזכויות הנוספות שבאיגוד היווה כ-25% משווי שתי דירות המגורים שבו.
1.3 הנישום השתמש בשתי דירות המגורים למטרת מגורים, ומכאן שעונות הן על ההגדרה של "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מס שבח" או "החוק").
1.4 לדעתנו, נפלה שגגה בפסיקת הרוב בעניין זה, ומטרת מאמר זה היא לבחון הן את הוראות חוק מס שבח והן את תקנות מס הרכישה שהותקנו מכוחו ולבדוק, האם יחיד הרוכש מניות באיגוד מקרקעין, שבין נכסיו מצויה דירת מגורים, זכאי ליהנות ממדרגות מס הרכישה החלות על יחיד הרוכש דירת מגורים, על אף שהלה מבצע "פעולה באיגוד מקרקעין" ולא "רכישה של זכות במקרקעין" כהגדרת מונחים אלה בסעיף 1 לחוק.
1.5 ניתוח הוראות החוק במאמרנו זה ייעשה על בסיס הנסיבות העובדתיות שחלו בפסק הדין שמי אשקלון, קרי - ידובר ברכישת איגוד מקרקעין אשר ברשותו שתי דירות מגורים, המשמשות למגורים גם לאחר רכישת הזכויות באיגוד, בידי רוכשן, וברשותו עוד נכסי מקרקעין אחרים.

1.6 כבר כעת נציין, כי בכל מקום במאמר זה בו נציין את המונח "דירת מגורים" כוונתנו תהיה להגדרת המונח בסעיף 9 לחוק מס שבח (זו ההגדרה הרלוונטית לעניין מס הרכישה) ולא להגדרת דירת המגורים שבסעיף 1 לחוק (זו ההגדרה הרלוונטית לעניין הפטורים ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה שבפרק חמישי 1 לחוק).


2. מס הרכישה החל עת רכש איגוד המקרקעין שבענייננו, את דירות המגורים

2.1 ראשית - אם המדובר בדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9 לחוק, לעניין מס רכישה, אזי יש להניח כי האיגוד בענייננו, עת רכש את שתי דירות מגוריו (ובהנחה שרכש אותן ברכישות רגילות החייבות במס רכישה רגיל) חויב במס רכישה מדורג מן המדרגה הראשונה (0.5%).

2.2 ההסבר להחלת מדרגות מס הרכישה עת רכש האיגוד את דירות המגורים נעוץ בעובדה, שברכישת דירה אין כל חשיבות להיות הרוכש יחיד או תאגיד (פרט לגבי מדרגת ה-0.5% לרכישות משנת 2000), ודי בהצהרה כי הדירה תשמש למגורים כנכס קבוע. הדבר נובע מכך, שלצרכי מס רכישה אין ההגדרה של "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק רלוונטית ("דירה או חלק מדירה... שבבעלותו או בחכירתו של יחיד..."), ודי בקיום תנאי ההגדרה הנפרדת והספציפית של "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק: "דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה". הגדרה זו היתה קיימת בתקנות מס הרכישה, ונותרה בעינה עת עבר כל נושא מיסוי רכישת דירת מגורים לסעיף 9(ג) לחוק בתיקון מס' 31 לחוק[2].

2.3 כפי שציינו לעיל, ניתן להניח, כי האיגוד בענייננו חויב במס רכישה מדורג החל מן המדרגה הראשונה (0.5%) עת רכש את שתי דירות המגורים שברשותו. יחד עם זאת, לגבי רכישות של דירת מגורים החל מה-1.1.2000, לאור תיקון מס' 45 לחוק[3] ולאור הוראות סעיף 9(ג1א)(2)(א) לחוק, הרי שמילולית לכאורה, רק יחיד הרוכש דירת מגורים (וזו דירתו היחידה) יזכה לשיעור מס הרכישה של 0.5%, ואיגוד מקרקעין שירכוש את הדירה לא יהיה זכאי לכך.
2.4 יחד עם זאת, אין חולק כי כל רוכש של דירת מגורים (ולאו דווקא דירה יחידה) כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, בין יחיד ובין איגוד, זכאים לפחות למדרגת מס הרכישה בשיעור 3.5% ברכישה. לאור זאת, ולאור העובדה שאירועי פסק הדין התרחשו לפני ה-1.1.2000, ניתוח הדין במאמרנו זה יתייחס אל הזכאות למדרגות מס רכישה בכלל, ללא התיחסות אל מדרגת מס הרכישה בשיעור 0.5%, אשר הזכאות לה צומצמה החל מה-1.1.2000 - אלא אם כן נציין במפורש אחרת.

3. ניתוח ההסטוריה החקיקתית והשלכה ממנה לגבי החבות במס רכישה בידי יחיד עת הוא רוכש מניות באיגוד מקרקעין

3.1 כללי

משסיימנו לדון בהיבטי מס הרכישה החלים במישור האיגוד, עת רכש את דירות המגורים, ניתן לעבור ולדון בשיעורי מס הרכישה החלים עת יחיד (או אף תאגיד, לפי הדין שלפני 1.1.2000) רוכש את מניות החברה המחזיקה באותן דירות מגורים (דירות מגורים העונות על ההגדרה שבסעיף 9(ג) לחוק).

3.2 התשתית החקיקתית

3.2.1 בענייננו ננתח להלן את סעיף 9 לחוק ובמיוחד את סעיפים קטנים (ב), (ג), (ג1), (ג1א), (ג2) ו-(ד) ותקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן - תקנות מס רכישה) ובמיוחד את תקנה 2.

3.2.2 ראשית, הוראות סעיף 9(ב)(1) לחוק קובעות כי, בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין, ששוויה הוא חלק יחסי, כאמור בסעיף 14(ג), משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד.

3.2.3 סעיף 9(ב)(1) הנ"ל מחרה-מחזיק אחר העקרון שבחוק, הרואה באיגוד מקרקעין כלי תכנוני להחזקת מקרקעין ולהעברת מקרקעין ללא מס, וככזה מחיל מנגנונים המתעלמים מקיומו של האיגוד, ומטילים מס על פעולות בו כאילו הוחזקו המקרקעין ישירות בידי המוכר, וכאילו נמכרו או נרכשו על ידיו (ראה לעניין זה את סעיף 14 לחוק לעניין חישוב השבח בפעולה באיגוד ואת סעיף 16א(ג) לחוק הקובע, כי כאשר חברה זרה, שתושב ישראל הוא חבר בה, מוכרת או רוכשת מקרקעין ב"אזור" (בשטחים), יראו לעניין מס השבח ומס הרכישה כאילו תושב ישראל, החבר באותה חברה, מוכר או רכוש חלק יחסי מאותם מקרקעין).

3.2.4 סעיפים 9(א) ו-9(ד) לחוק קובעים, כי שר האוצר רשאי לקבוע כללים למתן פטור ממס הרכישה, כולו או מקצתו, ורשאי הוא לקבוע באישור כאמור כללים שונים לסוגי חייבים וסוגי מקרקעין.

3.2.5 מתוקף סמכותו של שר האוצר לפי סעיף 9 הנ"ל הותקנו תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן: "תקנות מס רכישה"), אשר בהן נקבעו הן שיעורי מס הרכישה והן הפטורים השונים ממס הרכישה.

3.2.6 יצויין, כי בתקנות עצמן לא אוזכרו עד שנת 1998 ולו במילה אחת, המילים "פעולה באיגוד מקרקעין", או "העברת זכות באיגוד מקרקעין", או "רכישת זכות באיגוד מקרקעין" וכו', כי אם רק הדיבר "במכירת זכות במקרקעין", וזאת בניגוד לסעיפים מחוק מס שבח עצמו בהם מאוזכר בנפרד הדיבר "בפעולה באיגוד מקרקעין" (ר' למשל הוראות סעיפים 69 ו-71 לחוק מס שבח).

3.2.7 ויושם אל לב, כי על אף שלכל אורך תקנות מס הרכישה (בנוסחן שלפני שנת 1998) לא אוזכרו כל אותן העברות/רכישות/פעולות באיגודי מקרקעין כמקנות איזשהו פטור או הקלה ממס (כי אם רק הדיבר "במכירת זכות במקרקעין"), עדיין קל להמחיש בדוגמה אחת פשוטה, כי כוונת המחוקק בתקנות מס הרכישה הינה לבטח להכליל בכללי מס הרכישה גם פעולות באיגוד מקרקעין, הפטורות ממס שבח:
א. הדוגמה הפשוטה שתמחיש זאת מצויה בתקנה 27(א) לתקנות מס רכישה. תקנה זו קובעת כי: "מכירת זכות במקרקעין הפטורה ממס (מס שבח - ז.ש. + ר.א.) על-פי הסעיפים 54, 55, 57, 64, 65, 66, 67, 68 או 69 לחוק פטורה ממס רכישה."
ב. לכאורה יהיו הטוענים, כי לאור תקנה 27, הפטור ממס רכישה לא ינתן לעשיית פעולות באיגוד, וזאת גם במקרים שהן נהנות מפטור ממס שבח, למשל מכוח סעיף 69 לחוק (העברה מנאמן לנהנה).

ג. טענה זו - מן הדין לדחותה, שכן תקנה 27 מקנה פטור ממס רכישה למכירות שהן פטורות ממס שבח לאור שורה של סעיפי חוק, וביניהם גם מכירה שפטורה ממס שבח לפי סעיף 54 לחוק.

ד. הפלא ופלא, כשניגשים לסעיף 54 לחוק, אנו מגלים כי הוא מקנה פטורים ממס שבח רק לסוגים מסוימים של "פעולות באיגוד" ולא למכירות של זכויות במקרקעין המבוצעות באופן ישיר.

ה. ומכאן רק מסקנה אחת ברורה. בתקנות מס הרכישה, על אף שצויין הדיבר "במכירת זכות במקרקעין" בלבד, הרי ברור הוא שמחוקק המשנה נתכוון להחילן גם על "ביצוע פעולות באיגוד". שכן אחרת, כיצד מתיישבת גישת מס שבח הטוענת להחלת הפטור ממס רכישה רק על מכירת זכות במקרקעין הפטורה ממס שבח לפי סעיף 54 לחוק - כשאותו סעיף 54 אינו דן במכירת זכויות במקרקעין, כי אם אך ורק במכירת זכויות באיגוד מקרקעין.

3.2.8 עד שנת 1995, עובר לקבלת תיקון מס' 31 לחוק[4] - השיעורים השונים של מס הרכישה, ובין היתר השיעורים ביחס לדירות מגורים, נקבעו בתקנה 2 לתקנות מס רכישה ובאופן ספציפי בתקנה 2(2). מאז, כאמור, הועברו שיעורים אלו במסגרת של חקיקה ראשית תוך הפניה מתקנה 2(2)(א) לסעיף 9 בחוק.

3.2.9 בשנת 1998 תוקנו תקנות מס הרכישה ביחס לשיעורי המס[5]. באותו בתיקון אוזכרה לראשונה, בשונה מן העבר, ה"פעולה באיגוד מקרקעין" פעמיים.

א. ראשית, נקבע ברישא לתקנה 2, כי "במכירת זכות במקרקעין, או בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין ישולם מס רכישה בשווי הזכות הנמכרת כאמור להלן". ההוספה שבתיקון הינה החלק המודגש בקו תחתון העוסק בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין.

ב. שנית, נקבע בתקנת משנה 2(1), כי "במכירת זכות במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים", ישולם מס בשיעור הקבוע באותה תקנה, בעוד שערב התיקון לא הוזכרה עשיית הפעולה באיגוד מקרקעין.

ג. לא נתייחס כרגע לשאלה, האם הוספת הדיבר "בעשיית פעולה באיגוד", שהוסף לתקנה 2(1), יוצרת, למעשה, דין חדש או שמהווה הצהרה, למען הסדר הטוב, של הדין הישן (ואנו סוברים כי אין בהוספה זו יצירת דין חדש, שכן כבר הראינו לעיל, כי יש מקרים בהם מוחל פטור ממס רכישה על פעולה באיגוד מקרקעין, על אף שדיבר זה אינו מופיע בתקנת הפטור - כגון בתקנה 27(א) לגבי פעולות באיגוד לפי סעיף 54 לחוק). נדגיש רק את העובדה, כי לגבי דירת מגורים, נותרה על כנה תקנה 2(2) לתקנות, אשר לא תוקנה בתיקון, ובה עדיין קבוע, כי "במכירת זכות במקרקעין בבניין או בחלק ממנו, שהוא דירת מגורים יחולו ההוראות הבאות..." ללא הוספת הדיבר ב"עשיית פעולה באיגוד מקרקעין".

3.2.10 לאור האמור לעיל, יהיו הטוענים, כי מעצם אי תיקונה של תקנה 2(2) בתיקון משנת 1998, ואי הוספה לגביה את הדיבר "בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין" משמע, מדרגות המס החלות על רכישת דירת מגורים לא יוחלו על עשיית פעולה באיגוד באמצעותה נרכשות דירות מגורים. טענה כזו יש לדחות מכל וכל, וזאת כפי שנראה בהמשך הניתוח ולאחר סיום סקירת התשתית החקיקתית.

3.2.11 מאז תיקון 31 לחוק (שנת 1995), איננו נזקקים עוד לתקנה 2(2)(א) לתקנות מס הרכישה, שכן כל נושא קביעת שיעורי המס ברכישת דירת מגורים הועבר לסעיף 9 בחוק הראשי (ואחת הסיבות לכך היא רצון המחוקק הראשי להפקיע משר האוצר את הסמכות לקבוע את גובה מדרגות מס הרכישה לעניין דירות מגורים). בהתאם לכך, כיום ומאז 1995, מפנה תקנה 2(2)(א) חזרה להוראות סעיף 9 לחוק ביחס לשיעורי מס הרכישה בדירות מגורים בקובעה, כי "ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע בסעיף 9 לחוק".
3.2.12 הוראות שיעורי מס הרכישה לפי סעיפי החקיקה הראשית
הוראות סעיפים 9(ג), 9(ג1) ו-9(ג1א) קובעות את השיעורים השונים לרכישת דירת מגורים. השיעורים לפי הוראת סעיף 9(ג) חלים בתקופה שבין 15 לינואר 95' ל-15 לינואר 96'. השיעורים לפי הוראות סעיף 9(ג1) חלים החל מאותו מועד ועד 31.12.1999, ואילו הוראות סעיף 9(ג1א) חלות בתקופה שהחל מ-1.1.2000.
3.2.13 כל סעיפי קביעת השיעורים פותחים במילים "במכירת זכות במקרקעין שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים... ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת".
3.2.14 בנוסף, כאמור, בסעיף 9(ג1א)(2) קיימת הוראה ספציפית המקנה את מדרגת המס המינימלית אך ורק ליחיד תושב ישראל, בתחולה מ-1.1.2000, כפי שציינו לעיל.


4. ניתוח המצב המשפטי

4.1 עד 1 במרץ 1998

4.1.1 ברכישות של זכויות באיגוד מקרקעין עד 1.3.98, לטעמנו אין ספק כי שיעור מס הרכישה המדורג בשלוש המדרגות שהוחל על האיגוד ברכישת דירת המגורים על ידו, היה חל גם על פעולה באיגוד, וזאת על אף אי איזכורה של הזכות או הפעולה באיגוד מקרקעין בתקנות, וזאת במיוחד לאור הוראות הסעיפים 9(ב) ו-9(ד), שכן אחרת ניתן היה לומר גם, כי אם לא מאוזכרת לחלוטין הפעולה באיגוד מקרקעין בתקנות מס הרכישה ובמיוחד עד שנת 1995, לא נקבע לה שיעור ולכן אין לגבות מס, וברור שזהו אבסורד מוחלט.

4.1.2 פרט לכך, הראינו מקודם, כי תקנות מס הרכישה קובעות פטור ב"מכירת זכות במקרקעין" גם במכירות הפטורות ממס שבח לפי סעיף 54 לחוק - ואותו סעיף עוסק אך ורק בפעולות באיגוד. משמע, למרות השימוש בדיבר "במכירת זכות במקרקעין" בלבד בתקנות מס הרכישה, חלות הן אף על פעולות באיגוד.

4.1.3 לעניין הפרשנות ביחס לתקופה זו ראה המאמר "על פעולה באיגוד מקרקעין ומס רכישה, או פטורים ממס רכישה לפעולה באיגוד מקרקעין" ("מיסים" י/2, א-33).

4.1.4 לטעמנו, הסטת שיעורי המס בגין רכישת דירות המגורים מתקנה 2(2) לתקנות מס הרכישה, לגדרם של סעיפים 9(ג) ו-9(ג1) לחוק הראשי בשנת 1995, לא שינתה מאום בהתייחסות זו, וזאת אף ובמיוחד לאור הוראות סעיף 9(ב)(1) לחוק, שהוא-הוא המשקף את תכלית החקיקה, ותחת האמור בו גם מוגבל מחוקק המשנה, כפי שנראה בהמשך.

4.2 החל מ-1 במרץ 1998

4.2.1 בפועל, רק החל מ-1 במרץ 1998 (וייתכן שהדבר נעשה בעקבות המאמר המוזכר בסעיף 4.1.3 לעיל), הוכנס אזכור של "פעולה באיגוד מקרקעין" כאירוע מס בתקנות, וזאת אך ורק בקביעת שיעור מס ביחס לנכסים שאינם דירות מגורים, אך לא ביחס לדירות מגורים, ואף בפרק הפטורים לא ניתן אזכור לפעולה באיגוד מקרקעין.

4.2.2 לכאורה, בעקבות אזכור זה ניתן היה לומר, כי מחוקק המשנה הביע דעתו, כי זהות בשיעורי המס בין פעולה באיגוד מקרקעין לבין מכירת זכות במקרקעין מתקיימת תמיד, למעט כאשר מדובר בדירת מגורים או בפטורים או הקלות ממס, וזאת לאור אי אזכור הפעולה באיגוד מקרקעין לגבי תקנה 2(2) ותקנות הפטורים (החל מתקנה 3), ואיזכורה רק בתקנה 2(1).

4.2.3 דהיינו, משמעותה של טענה מסוג זה הינה, כי אין מס רכישה מדורג לפעולה באיגוד שבבעלותו דירה, אלא יוחל שיעור מס רכישה מלא.

4.2.4 יש לדחות טענה זו מכמה סיבות.

א) ראשית, ראינו שלפטור שבתקנה 27 לתקנות מס רכישה קיימת תחולה גם על ביצוע פעולות באיגוד (אלה הפטורות ממס שבח לפי סעיף 54 לחוק), על אף אי איזכור עניין ה"פעולה באיגוד" בתקנה.

ב) שנית, גם רשויות מס שבח טענו באותיות קידוש לבנה בגוף פסק הדין בעניין שמי אשקלון,כי:

"גם בנוסח התקנות הישנות אין חולק כי פעולה באיגוד נכנסת בגדר המונח "מכירת זכות במקרקעין" וזאת בהתאם להגדרת המונח "מכירה" המצויה בסעיף 1 לחוק."

ג) והסיבה השלישית והמכרעת היא - שיש לזכור, כי תקנות מס הרכישה כפופות מבחינת הסדר הנורמטיבי הנכון לחקיקה הראשית, דהיינו כפופות להוראותיו המכוונות של סעיף 9(ב) לחוק הקובע במפורש, שסכום מס הרכישה בפעולה באיגוד מקרקעין הינו הסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין באותו חלק יחסי, כפי שהיתה חייבת במס שבח כל מכירת זכות במקרקעין של אותו איגוד לפי סעיף 14(ג) לחוק.

4.2.5 נדמה לנו, כי התקנות אינן יכולות לסתור הוראה גורפת זו, והשוני הניסוחי שנוצר מהעדר אזכור לפעולה באיגוד מקרקעין בתקנה 2(2) המפנה לצורך שיעורים לסעיפים 9ג ו-9(ג1), אינו מאפשר החלת פרשנות הסותרת את סעיף 9(ב)(1). לא זו בלבד, אלא שסעיף 9(ד) המאפשר את התקנת התקנות, מאפשר מתן פטורים לחייבים שונים ולמקרקעין שונים, אך אין בו הסמכה ליצירת הסדרי מיסוי שונים מאלה הקבועים בסעיף 9(ב)(1) לחוק.

4.2.6 משמעות האמור לעיל הינה, כי אין להתייחס לאי הופעת הדיבר "בעשיית פעולה באיגוד" בתקנה 2(2), בשונה מתקנה 2 רישא ותקנה 2(1), כאל הסדר שלילי אלא כאל לאקונה הדורשת השלמה. ומדוע אין כאן הסדר שלילי - שכן, אם המדובר בהסדר שלילי, יימצאו התקנות סותרות את החוק (סעיף 9(ב)) ואת הסעיף המסמיך (סעיף 9(ד)) בחוסר סבירות מוחלט ולכאורה יש לבטלן.

4.2.7 ומהי ההשלמה הראויה ללאקונה? - רק מתן פרשנות הקובעת שיעור מס זהה, דהיינו יציקת תוכן ללאקונה בהתאם להוראתו של סעיף 9(ב)(1) לחוק, יאפשר לתקנה 2(2) המשך קיום ולא בטלות, ועדיפה תמיד פרשנות המאפשרת קיום ולא בטלות.

4.2.8 ייתכן שמחוקק המשנה רצה לפעול לביטול הזהות במס רכישה בדירות מגורים, אך לא בסמכותו הדבר, וכל עוד לא יתוקן סעיף 9(ב)(1) לחוק בדרך של חקיקה ראשית, לא יהיה הדבר בסמכותו של מחוקק המשנה, אף תחת הוראתו המגבילה של סעיף 9(ד), שהוא הסעיף המסמיך.

4.2.9 אין אנו נאחזים רק במדרג הנורמטיבי ובנוסחו של סעיף 9(ב), אלא שהגיונו של החוק - אשר הינו "שקיפות" האיגוד, אם מדובר באיגוד מקרקעין, מתוך ההגיון שאיגוד מקרקעין הינו כלי תכנוני הנועד להרחיק את המקרקעין מן הבעלים ישירות - מוליך למסקנה, כי שיעורי המס בפעולה באיגוד מקרקעין צריכים להיות אותם 3 שיעורים מדורגים כפי שנקבעו החל ממרץ 1998 ועד שנת 2000 ביחס לרכישה ישירה של המקרקעין.

4.2.10 נציין כי בעניין זה עסק המאמר "שיעורי מס הרכישה על פעולה באיגוד מקרקעין המחזיק בדירתמגורים" ("מיסים" יב/5 עמ' א-5).

4.2.11 הערה אחרונה
ייתכן שתועלה ותתקבל טענה, כי הסמכות שניתנה למחוקק המשנה (שר האוצר) בסעיפים 9(א) ו-9(ד) לחוק לקבוע פטורים לסוגי חייבים שונים ומקרקעין שונים, כוללת גם סמכות להתקין תקנות השוללות את תחולת סעיף 9(ב)(1) לחוק (הוא הסעיף המתייחס אל האיגוד כשקוף לצורך חישוב מס הרכישה) על תקנות מס הרכישה. אנו נטען, כי שר האוצר לא הפעיל סמכותו זו באי הכללתו את הדיבר "בעשיית פעולה באיגוד" בתקנה 2(2) לגבי דירת מגורים, שכן נראה מיד שגם ללא הכללת דיבר זה בתקנה 2(2), עדיין סעיף 9(ב)(1) חל על רכישת האיגוד עם דירת המגורים בענייננו.