מועד ההכרה בהכנסה בגין עמלות סוכני הביטוח המדווחים על בסיס מזומן בעקבות פסק הדין כוכבי 

מבוא
כידוע, בענף סוכני הביטוח מקובל לעודד את סוכן הביטוח להגברת מאמציו, למכור ולשווק פוליסות ביטוח שונות לביטוח חיים, ע"י קביעת "יעדים מראש" של תפוקה צפויה. סוכן שעמד ביעדים כאמור זכאי לקבל עמלה נוספת וחד פעמית, בנוסף לעמלה הרגילה הנקראת "מענק". במטרה לדרבן את סוכן הביטוח לעמוד ביעדים הנ"ל, נהוג להעניק לסוכן הביטוח "הלוואה" על חשבון העמלה הנוספת (המענק) אשר הוא צפוי לקבל בעתיד אם וכאשר ישיג את יעדי התפוקה שנקבעו. במידה והסוכן עומד ביעדי התפוקה הופכת ההלוואה למענק. במידה והסוכן אינו עומד ביעדי התפוקה הסוכן מחויב להחזיר את ההלוואה, בין ע"י חיוב חשבונו בחברת הביטוח, בין במזומן ובין בהחזר לשיעורין.
לדעתנו, מתן הלוואה על חשבון העמלה הנוספת (המענק) שונה ממתן הלוואה על חשבון העמלה הרגילה העתידה להשתלם לסוכן הביטוח בכך שבמקרה הראשון במועד מתן ההלוואה לא ברור כלל אם הסוכן יהיה זכאי לקבלת העמלה הנוספת (המענק) בעתיד ואילו במקרה השני קבלת העמלה בעתיד הינה וודאית. במילים אחרות, במקרה של מתן הלוואה על חשבון העמלה הנוספת (המענק) קיים תשלום אך לא קיימת וודאות ביחס לזכאות לתשלום זה ואילו במקרה של מתן הלוואה על חשבון העמלה הרגילה קיימים הן התשלום והן הוודאות ביחס לזכאות לתשלום זה. כלומר, במקרה הראשון המדובר בהלוואה שיתכן והסוכן לא יצטרך להחזירה במידה ויעמוד ביעדי התפוקה ואילו במקרה השני המדובר במקדמה על חשבון תשלום עתידי.
לאבחנה זו חשיבות מכרעת עת באים להכריע בשאלת מועד החיוב במס הכנסה ובמע"מ של הסוכן המקבל את ההלוואה. כך עולה מפסק דין בענין ע"ש 5087/98 כוכבי נ' מנהל מע"מ, שניתן לאחרונה ע"י בית המשפט המחוזי בחיפה.
באותו עניין נדונה שאלת מועד החיוב במע"מ של הסוכן המדווח על הכנסותיו על בסיס מזומן בכל אחת מדרכי ההתחשבנות שתוארו לעיל ונקבע כי הסוכן חייב בדיווח ובתשלום מע"מ בגין סוגי התקבולים הבאים:
1. כספי עמלות ששולמו במזומן.
2. פירעון ההלוואה באמצעות מענק (כשעמד הסוכן ביעדי התפוקה המזכים אותו בעמלה הנוספת) במועד שבו נחשבת ההלוואה כנפרעת.
3. במועד תשלום המקדמה, על דרך קיזוז ההלוואה שנטל מהחברה, על חשבון עמלות עתידיות רגילות.
כפי שעולה מבחינת פסק הדין שתיעשה להלן, בבסיס ההלכה לעיל עומדת האבחנה הנזכרת לעיל בין תשלום שהזכאות לקבלתו וודאית ובין תשלום שהזכאות לקבלתו אינה וודאית, שהינה חשובה במיוחד עת דנים בסוכן המדווח על הכנסותיו על בסיס מזומן, דהינו עם קבלת התשלום ולא עם ביצוע פעולה המזכה בתשלום כאמור.
עובדות פסק הדין
עובדות פסק הדין היו כדלקמן:
המערער היה סוכן ביטוח שכל הכנסתו מעמלות ושימש בין היתר סוכן של חברת הביטוח "דולב".
טענת המשיב היתה, כי המערער לא דיווח למע"מ על כל הכנסותיו מעמלות. נטען, כי הלה דיווח רק על תקבולים שקיבל בפועל ולא על קיזוזים שנעשו על ידי חברות הביטוח בגין הלוואות וחובות אחרים של המערער.
הסוגיה התעוררה בעת ביקורת שנערכה בשנת 97' ובה נתגלה, כי סכומי הניכוי במקור המדווחים על ידי חברות הביטוח בגין העמלות ששולמו למערער גבוהים מדיווחי המע"מ של המערער. כמו כן, התגלה פער בין דיווחי המערער למע"מ לבין דו"חות רווח והפסד שהתקבלו במס הכנסה מטעם המערער.
טענתו של המערער היתה כי מקור אי ההתאמות בין דיווחי מס הכנסה ומע"מ הינה בגין צורת התגמול הנהוגה לסוכני ביטוח, ולפיה משולם מענק לסוכנים בצורה של מקדמה על חשבון עמידה בצפי מסוים של עסקאות. אם עומד הסוכן בצפי האמור, הרי תיחשב המקדמה שניתנה לו כתקבול לכל דבר ועניין. אולם, אם לא עמד הסוכן באותו צפי, הרי תיחשב המקדמה כהלוואה, ואז יהא על הסוכן להשיבה לחברת הביטוח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. במקרה כזה אין אירוע מס, לא בדיני מס הכנסה ולא בדיני מע"מ וכמובן שאין מקום לכלול את נתינת ההלוואה במחזור ההכנסות המדווח לרשויות המס על שם סוכן הביטוח.
טענתו של המערער היא, כי מעולם לא עמד ביעדי התפוקה באופן שיזכה אותו במענק וכי היה עליו להשיב את ההלוואה שניתנה לו. עוד טען המערער, כי ככל הנראה, בשל טעות שנפלה בחברת דולב, נכללו ההלוואות שקיבל, במועד פקיעתן, כהכנסות שדווחו על שמו על ידי החברה הנ"ל למחלקת הניכויים של מס הכנסה.
באותו מועד של פקיעת מועד ההלוואות, פרסה חברת הביטוח דולב את ההלוואה הנ"ל וכן את הריבית וההצמדה שנצברו, לשם החזר ופרעון הדרגתי - מתוך העמלות הרגילות שהמשיך המערער לקבל לאחר מכן, וכמקובל בכל פריסה של חוב מוחלט.
דיון ומסקנות בית המשפט
השופט דר' ביין פתח את פסק דינו בסוגיה עסקינן בבחינת מהות שיטת הדיווח על בסיס מזומן. לעניין זה קבע השופט כי הכנסה במזומן משמעותה הכנסה בכסף או בשווה כסף, אך ציין כי לא תמיד ברור מה נחשב לתשלום במזומן ולעיתים הנישום אומנם מקבל תשלום אך אין לראות בו כהכנסה במזומן עקב העובדה כי אין לו לנישום יכולת או זכות שימוש בו. מאידך, יתכן והנישום אינו מקבל תשלום במזומן, אך עדין רואים בו כאילו קיבל את התשלום כאמור אם עשה שימוש בו עוד לפני קבלתו.
בית המשפט התייחס בפסק דינו לדוקטרינת "תביעות זכות" (Claim of Right) אשר פותחה בפסיקה האמריקאית וקבע כדלקמן:
"נראה כי נטיית בתי המשפט בארץ, היא לאמץ את דוקטרינת "תביעות זכות", עם זאת, כאשר קיימת סבירות גבוהה שיהא צורך להחזיר בעתיד את התשלום, אין חובה לדווח עליו כהכנסה."
כלומר, לפי פסק הדין תקבול שקיימת סבירות גבוהה שיהא צורך להחזירו בעתיד אינו יוצר הכנסה בידי נישום המדווח על בסיס מזומן. מן הטעם הזה קבע בית המשפט (קביעה שאף המשיב לא חלק עליה) כי קבלת הלוואה על חשבון העמלה הנוספת לא יוצרת הכנסה בידי המערער עד למועד שבו מתברר כי הנישום זכאי לאותו עמלה נוספת. וזוהי קביעת בית המשפט בעניין:
"אין עלי להיכנס למהותה של הלוואה זו, שכן אין טענה של המשיב כי הלוואה זו היא עצמה מהווה במועד קבלתה תקבול במזומן. ניתן להצדיק עמדה זו בכך שהלוואה אשר יש חובה החלטית להחזירה, כמוה כפיקדון שיש להחזירו, ולכן אינה תקבול. לכל היותר ניתן היה לטעון שהריבית שנחסכה היא בגדר תקבול, איך אינני נדרש לעניין זה."
בהסתמך על אותו רציונל קבע בית המשפט גם כי מקדמה על חשבון עמלות עתידיות רגילות אכן יוצרת הכנסה מידית בידי הסוכן:
"במקרה והסוכן אינו עומד ביעדי התפוקה השנתית, מעמידה חברת הביטוח לזכות הסוכן מקדמה על חשבון עמלות עתידיות בגובה ההלוואה. באמצעות המקדמה מכוסה ההלוואה במלואה.
גם מקדמה זו, יש לראותה כתקבול במזומן. היא לא באה להבטיח תשלום עתידי אלא כשמה כן היא, דהיינו, הקדמת תשלום בגין העמלות שיגיעו למערער עבור פעילות של מכירת פוליסות בעתיד."
יצוין כי, בית המשפט התייחס לעובדה כי חברת הביטוח לא העבירה בפועל תשלום במזומן לסוכן בגין עמלות עתידיות רגילות, אלא קיזזה את העמלות כאמור מיתרת חובו לחברה כדלקמן:
"כאורה ניתן לטעון, כי לאור הקיזוז אין המערער נהנה מן השימוש בכספים אלה, אך אני סבור (בלי לקבוע מסמרות למצבים אחרים) שלפחות במקרה בו הקיזוז נעשה בהסכמתו של מי שמזוכה בתשלום - נחשב התקבול כתשלום במזומן החייב בדיווח.
עצם עשיית ההסכם בדבר השימוש בכספים אלה, יש בו משום נהיגת "דרך בעלים" בכספים ואין זה משנה שההסכם נעשה עוד קודם לקבלת הכספים."
מכאן שלפי פסק הדין לעיתים חובת הדיווח קמה גם כאשר לא הועבר בפועל התשלום, וזאת כאשר הנישום השתמש בתשלום כאמור עוד לפני קבלתו, כדוגמת קיזוז התשלום כאמור כנגד חובו למשלם.
סיכום
מפסק הדין בעניין כוכבי עולות שתי מסקנות כלליות ביחס למהות הדיווח על בסיס מזומן כדלקמן:
1. חוסר וודאות בדבר זכאות עתידית לתקבול עשויה למנוע את חיוב התקבול במס גם בידי נישום המדווח על בסיס מזומן גם לאחר שקיבל את הכסף.
2. גם נישום המדווח על בסיס מזומן עשוי להתחייב במס גם בגין תשלום שלא הגיע בפועל לידיו אם ניתן לראות בהתנהגותו משום שימוש בכספים להם הוא זכאי. לעניין זה, הסכמת הנישום לקיזוז הסכום המגיע לו כנגד יתרת חובו למשלם או לשימוש אחר בכסף לטובת הנישום עלולה להיחשב כשימוש בידי הנישום ולחייבו במס.