פסק דין שהתקבל לאחרונה בבית המשפט המחוזי בבאר שבע, מאפשר לקבלנים ולעוסקים אחרים, לתבוע החזרי מע"מ ששילמו בגין הוצאות פיתוח של מקרקעין שרכשו לצורך עסקיהם. המדובר בדרך כלל בתשלומים ששולמו לחברות כלכליות בבעלותם של רשויות מקומיות, עבור הוצאות הפיתוח של המגרשים והמתחמים שלהם. משמעות פסק הדין הינה כי כל עוסק שרכש או חכר מקרקעין לצורך ייצור הכנסתו, כאשר כחלק מעסקת הרכישה חויב לשלם את הוצאות הפיתוח לתאגיד כלכלי שפיתח את המיתחם, ואשר לפי ההסדר בין התאחדות הקבלנים לבין מע"מ, לא היה רשאי עד היום לנכות את מע"מ התשומות בגינו, רשאי כיום לתבוע החזרי מע"מ תשומות בגין הוצאות הפיתוח, אלו שבוצעו בתוך תחום המגרש, ואלו שבוצעו מחוצה לו.
בית המשפט לא קיבל את הסדר אי קיזוז מע"מ התשומות על הוצאות הפיתוח בין התאחדות הקבלנים למע"מ
בהסדר מע"מ עם התאחדות הקבלנים מיום 2.8.95 נקבע בסעיף 2ג', כי כאשר בוצעו עבודות פיתוח ותשתיות, על ידי חברה מפתחת, חלף תשלום אגרות והיטלי פיתוח. יש לראות את החברה המפתחת כמבצעת את עבודות הפיתוח לרשות המקומית ולא ליזם, לפיכך על החברה המפתחת להוציא חשבונית מס לרשות המקומית, ולא ליזם, ולפיכך ליזם אין מס תשומות לניכוי.
מקרים אלו נפוצים במיוחד כאשר קבלן רוכש או חוכר, מגרש ממינהל מקרקעי ישראל, אולם עבודות הפיתוח בין המגרשים נעשות על ידי חברה שהיא עוסק מורשה. כיום, הרבה מחברות אלו הן תאגידים כלכליים - חברות כלכליות - שבבעלות ושליטה של הרשויות המקומית שבתחומה הן פועלות.
בפס"ד שניתן ביום 30.7.2002 בעניין בוני התיכון הנדסה אזרחית ותשתיות בע"מ ( להלן - בוני התיכון ) נגד מע"מ באר שבע ( להלן - מע"מ), בבית המשפט המחוזי בבאר שבע (ע"ש 1535/00 , טרם פורסם), נקבע כי אין כל תוקף חוקי להסדר ולהסכמה שבין התאחדות הקבלנים לבין מע"מ, שכן - כך קובע בית המשפט - הסכם בין מע"מ להתאחדות הקבלנים, איננו יכול לבוא במקום החוק. אם ההסדר הוא על פי החוק, כי אז אין צורך בהסדר. ואילו, אם ההסדר הוא בניגוד לחוק, החוק קובע ולא ההסדר. יתרה מזאת, התאחדות הקבלנים, איננה יכולה לחייב את בוני התיכון כנגד הוראות החוק. לא הוכח, שבוני התיכון נתנה ייפוי כוח להתאחדות הקבלנים, לוותר בשמה על זכויות חוקיות שעומדות לה.
מוסיף בית המשפט, כי לא הוכח שהסדר זה פורסם והובא לידיעת כל הקבלנים או לידיעת בוני התיכון. אדרבה, הצורך מבחינת מע"מ בקיומו של ההסדר הנ"ל, מראה, כי מע"מ סבר, שהחוק איננו לצידו בעניין זה, כי אחרת, מדוע היה צורך בהסדר זה.
על כן, קובע בית המשפט שהסדר עליו חתומה התאחדות הקבלנים, איננו מחייב מבחינה חוקית קבלן, שהחוק מעניק לו זכויות, ושבהסדר זה ויתרה ההתאחדות על זכויות אלה.
תמצית המחלוקת בתיק זה, היא, אם יזם, שזכה במכרז של מינהל מקרקעי ישראל, לרכישת מגרש, לצורך בניית יחידות דיור, רשאי לנכות, כמס תשומות, את מס הערך המוסף, ששילם לחברה,שביצעה את עבודות הפיתוח, במקרקעין הסמוכים לאותו מגרש.
העובדות :
בוני התיכון היא חברה קבלנית, העוסקת בבניה. מינהל מקרקעי ישראל (להלן "המינהל"), פירסם מכרז, לקבלת הצעות, לרכישת מגרש, ברובע ט"ו באשדוד. האדם שהיה זוכה במכרז, היה זוכה בחוזה פיתוח, מטעם המינהל,לגבי אותו מגרש ואם היה ממלא, אחר התחייבויותיו בחוזה הפיתוח, היה המינהל חותם איתו על חוזה חכירה, לתקופה של 49 שנים. בסעיף 7 של חוזה הפיתוח עם המינהל, שהיה חלק מהמכרז, התחייב היוזם (כלומר, בוני התיכון שבפנינו), לשאת בכל הוצאות הפיתוח, בגין פיתוח מערכות תשתית,המהוות תנאי לפיתוח המגרש או לבנייה בו, לרבות פריצת דרכי גישה למגרש, תיעול, סלילת כבישים ומדרכות, תאורה, מים, ביוב וכיוצ"ב.
בוני התיכון זכתה במכרז ונחתם חוזה בינה לבין החברה העירונית לפיתוח אשדוד בע"מ (להלן":"חפ"א"), ועל פי הוראות הסכם זה, נקבע כי על בוני התיכון לשלם לחפ"א את כל הוצאות הפיתוח שחפ"א הוציאה,עבור פיתוח התשתיות עד לגבול המגרש הנדון. כמו כן נכתב בהסכם, כי הוא נערך משום שמכוחו של הסכם הפיתוח שבין בוני התיכון והמינהל, חייבת החברה המשכנת, היינו בוני התיכון במקרה שלנו, להתקשר עם חפ"א,ולשלם לה את כל הוצאות הפיתוח.
עוד נקבע בהסכם, שבין בוני התיכון וחפ"א, כי בוני התיכון תהיה פטורה מתשלום לעירייה, של חלק מהאגרות וההיטלים, המתייחס לעבודות המבוצעות ע"י חפ"א ומשולמות ע"י בוני התיכון לחפ"א, כמפורט בנספח ג' להסכם, היינו היא תהיה פטורה מ-45 אחוז מאגרת ההנחה של צינורות המים, וכן ממרכיב הביוב הציבורי שבהיטל הביוב, ומ-50 אחוז מאגרת היטל הכבישים העורקיים.
בוני התיכון שילמה לחפ"א את כל הסכומים שחפ"א דרשה ממנה, עבור עבודות הפיתוח והיות וחפ"א, היא עוסק מורשה הרשומה במס ערך מוסף, הוציאה חפ"א למערערת חשבוניות מס, עבור אותם תשלומים וחשבוניות אלה כוללות מע"מ. בוני התיכון, שהיא עוסקת מורשה, ניכתה בדוחות שהגישה למע"מ, את המס ששילמה לחפ"א, במסגרת התשלומים הנ"ל, כמס תשומות.
מע?מ היה סבור שאין בוני התיכון רשאית לנכות את המע"מ הנ"ל כמס תשומות, ועל כן, הוא הוציא שומה למערערת וחייב אותה, בסכום שהיא ביקשה לנכות כמס תשומות. בוני התיכון הגישה השגה על השומה הנ"ל, אולם השגתה נדחתה. לפיכך, הגישה בוני התיכון ערעור, לבית משפט המחוזי בבאר שבע.
טענות מע"מ בדבר איסור קיזוז מע"מ התשומות מהוצאות הפיתוח
הטענה העיקרית של מנהל מע"מ באר שבע (להלן - מע"מ) בערעור זה היא, שגם אם בוני התיכון חוייבה לשלם לחפ"א את הוצאות הפיתוח וגם אם שילמה בפועל את הוצאות הפיתוח, אין בוני התיכון בגדר מקבל השירות בענין זה. הסיבה לכך, היא, לטענת מע?מ , שלא נעשתה עיסקה, בין בוני התיכון לבין חפ"א. מע"מ ביסס את טענתו כי לא נעשתה עיסקה בין הצדדים על העובדות הבאות:
1. לא התקיים מו"מ בין השתיים, לפני תחילת עבודות הפיתוח ולא נקבעו תנאים לביצוע עבודות הפיתוח.
2. בוני התיכון גם לא קבעה, אילו עבודות פיתוח תבצע חפ"א.
3. בוני התיכון לא פיקחה על עבודות הפיתוח של חפ"א.
4. חלק מעבודות הפיתוח שנעשו על ידי חפ"א, הן עבודות שעיריית אשדוד, חייבת לבצע, בתוקף תפקידה כעירייה והיא הטילה ביצוע עבודות אלה, על חפ"א רק בשל שיקולי מימון.
טענת מע"מ הייתה שאמנם בוני התיכון שילמה לחפ"א עבור הוצאות הפיתוח, אולם בוני התיכון לא היתה מקבלת השירות מחפ"א. רוב עבודות הפיתוח בוצעו, לפני שבוני התיכון זכתה במכרז ובוני התיכון כלל לא ניהלה משא ומתן עם חפ"א לגבי עבודות הפיתוח, אלא היא קיבלה את הפיתוח, כעובדה קיימת. עיריית אשדוד, היא שהזמינה אצל חפ"א את ביצוע עבודות הפיתוח והיא שפיקחה על עבודות הפיתוח ועל כן עיריית אשדוד היא מקבלת השירות, של עבודות הפיתוח.
אולם, עיריית אשדוד איננה עוסק מורשה המוכר במע"מ, אלא מוסד ללא כוונת רווח ועל כן העירייה איננה רשאית לנכות מס תשומות ומכל מקום בוני התיכון איננה רשאית לנכות מס התשומות, כי היא איננה מקבל השירות במקרה זה.
בשל העובדה שלא נעשתה עסקה בין הצדדים, אלא שהעיסקה האמיתית בוצעה בין בוני התיכון לעיריית אשדוד אשר אמורה לקבל לקבל את התשתיות שיבוצעו במסגרת עבודות הפיתוח מחוץ למגרש עצמו שנרכש על ידי בוני התיכון, הרי לא הייתה רשאית בוני התיכון לקזז את מע"מ התשומות שכן בפועל עיריית אשדוד היא שהייתה אמורה להוציא אישור קבלת תשלום דמי הפיתוח והיות ומדובר במלכ"ר, ממילא לא יכלה בוני התיכון לקזז מע"מ תשומות מאישור קבלה זה.
טענת בוני התיכון כי מע"מ התשומות בגין הוצאות הפיתוח מותר בקיזוז
מאידך, טענה בוני התיכון, כי עבודות הפיתוח שביצעה חפ"א, הן עבודות שהיו לטובת האינטרסים של בוני התיכון, שהיתה אמורה להתחיל בעבודות בנייה על המגרש, שבו זכתה במכרז של המינהל. לא רק זאת, אלא שבוני התיכון חוייבה לשלם לחפ"א עבור עבודות הפיתוח, כתנאי מוקדם שהציב המינהל לחתימה על הסכם הפיתוח עם בוני התיכון. בוני התיכון חוייבה, כתנאי מקדים, להסכמת המינהל להתקשר איתה בהסכם לגבי המגרש, לשלם את כל תשלומי הוצאות הפיתוח, לחפ"א. מששילמה בוני התיכון לחפ"א, את הוצאות הפיתוח, היא הוציאה הוצאה, שהיתה דרושה לצורך עיסקה של בוני התיכון.
עיסקה של בוני התיכון הוא בניה לצורך מכירה ובוני התיכון לא היתה יכולה להתחיל בבניה, בטרם תשלם את הוצאות הפיתוח. בנוסף לכך, טענה בוני התיכון כי ללא הפיתוח של התשתיות, בסמוך למגרש, שעליו היתה בוני התיכון אמורה לבנות, לא ניתן היה להתחיל בבניה, שכן קיומן של תשתיות אלה, היה דרוש והכרחי לצורך ביצוע עבודות הבניה במגרש. לדוגמא, ללא כבישים, משאיות לא היו יכולות להגיע למגרש.
בית המשפט אינו מוצא מניעה לקיזוז מע"מ תשומות על הוצאות פיתוח ששולמו לחברה כלכלית עירונית
בית המשפט מצא כי ביצוע עבודות פיתוח, שתמורתן שולם כסף, מהווה שירות ומקבל השירות לצורך זה, הוא מי שקיבל את עבודות הפיתוח. בסעיף 38 (א) לחוק, נאמר:
"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין ...".
"מס תשומות" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ- "מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עיסקו או לשימוש בעיסקו".
מוסיף בית המשפט וקובע כי כל עוסק, רשאי לנכות, כמס תשומות את אותו חלק של מס ערך מוסף, שהוא שילם, למי שמכר לו, את המוצר הבלתי מוגמר, שכן אותו מס, שימש כחלק מהמחיר, שהשקיע העוסק ברכישת המוצר הבלתי מוגמר, לצורך עיסקו . כבר בע.א. 364/81 (מנהל אגף המכס והבלו נגד אתא חברה לטכסטיל) פד"י כרך לז' חלק שני, עמוד 754, אמר כב' השופט אור כי:
"המע"מ הינו מס עקיף הנגבה בשלבים, כשבכל חלק של הייצור והשיווק נקבע חלק ממנו על פי תוספת הערך של השלב בו עוסקים. פלוני, הקונה חומר גלם, כשהוא משלם עבורו, הוא משלם עבור ערכו בתוספת מע"מ. לאחר שיעבד חומר גלם זה למוצר מוגמר, וימכרו במחיר גבוה יותר, יהיה עליו להוסיף לו מע"מ, שאותו עליו לשלם. אך מהמס שהוא משלם, ינוכה מס תשומות - אותו מס, אשר הוסף למחיר חומר הגלם כשהוא קנהו.
התוצאה היא, שאת המס, ששילם עם רכישת חומר הגלם, הוא יקבל בחזרה, ואילו את מס הערך ששילם גילגל אל מי שסיפק לו את המוצר המוגמר.
בדרך זו, מגולגל תשלום המס עד שבסופה של השרשרת הצרכן של אותו מוצר הוא שנושא במע"מ".
רואים אנו, שמטרת החוק, היא שהמוכר, ישלם מס ערך מוסף, רק על הערך המוסף, שהוא הוסיף למוצר, לפני שמכר אותו ויוכל לנכות מס תשומות, היינו את אותו מס ערך מוסף, שהוא שילם עבור קבלת השירות או קניית הנכס ששימש לו כבסיס ליצירת הערך המוסף.
על פי עקרון זה, אין לשלול מבוני התיכון, את הזכות לנכות את מס התשומות, שבוני התיכון שילמה כמס ערך מוסף לחפ"א עבור פיתוח התשתיות. שהרי:
1. בוני התיכון רכשה את המגרש מהמינהל, לצורך בניית דירות על אותו מגרש.
2. בוני התיכון עוסקת, במכירת דירות, לאחר שהיא מסיימת את בנייתן.
3. מכירת דירות, חייבת במס, שכן הדירה היא נכס במובן החוק.
4. הערך המוסף, שבוני התיכון "מייצרת", היא בניית הדירות על מגרש קיים.
מכאן המסקנה כי התשומות שבוני התיכון משקיעה בהן, כדי לרכוש את "החומר הגולמי" לצורך יצירת הערך המוסף, הן המגרש ועבודות הפיתוח הנלוות לאותו מגרש.
והיישום לענייננו: עבודות הפיתוח, דרושות, כדי שניתן יהיה לבצע את עבודות הבנייה במגרש וגם ובעיקר, משום שאף אדם סביר, לא ירכוש דירה שנבנתה על מגרש, שאין לידו פיתוח תשתיות, כגון הנחת צינורות מים, הנחת רשת ביוב, כבישים ומדרכות. על כן, מבחינת בוני התיכון, השקעה בעבודות פיתוח תשתיות, סביב אותו מגרש, היא השקעה לצורך עיסוקה ועיסקה של בוני התיכון, היינו בניית דירות, שניתן יהיה למכור אותן בשוק.
בית המשפט לא ראה כל משמעות לכך שבוני התיכון לא ניהלה משא ומתן עם חפ"א לפני ביצוע עבודות הפיתוח ושבוני התיכון לא פיקחה על עבודות הפיתוח ושחלק ניכר מעבודות הפיתוח, הסתיימו, לפני שבוני התיכון זכתה במכרז של המינהל. שהרי כאשר קונה, נאלץ למלא תנאי מוקדם, שמטיל עליו המוכר, כתנאי, שאי קיומו, ימנע מהקונה את מימוש הקניה, אין משמעות לעובדה, שהקונה לא יכול היה לנהל משא ומתן עם צד שלישי, או לפקח על עבודת צד שלישי, שהיא מילוי התנאי המוקדם שדורש המוכר.
ונותן בית המשפט לדוגמא, את אותו אדם הרוצה לשכור חנות בקניון לצורך ניהול עיסקו. בעל הקניון, שהוא משכיר החנות, דורש כתנאי מוקדם לעיסקת ההשכרה, שהשוכר יתקשר בהסכם עם חברת השמירה וחברת הניקיון של הקניון, שבעל הקניון כבר התקשר איתן מקודם והבטיח להן בלעדיות בעבודות הניקיון והשמירה בכל הקניון. השוכר, בדוגמא הזאת, לא ניהל משא ומתן מוקדם עם חברות השמירה והניקיון והוא גם לא יכול היה להתמקח איתן על המחיר של השירות שהן מספקות, שכן בעל הקניון הציב כתנאי מוקדם להשכרה, את הדרישה, שהשוכר יחתום הסכם עם אותן חברות שמירה וניקיון בתעריפים, שבעל הקניון סיכם איתן.
שואל בית המשפט, האם יעלה על הדעת, כי מס ערך מוסף לא יכיר בתשלומים לחברות השמירה והניקיון שמשלם שוכר החנות, כמס תשומות, רק משום שהשוכר לא ניהל איתן משא ומתן מוקדם ולא יכול היה לפקח על עבודתן, או לקבוע את מחיר השירות?
ומשיב: התשובה השלילית,מתבקשת מאליה. המבחן העיקרי שדורש החוק לצורך בדיקה, אם מדובר במס תשומות הוא, האם העוסק שילם מס ערך מוסף לעוסק אחר,לצורך רכישת נכס או שירות שדרוש לו במהלך עיסקו -
במקרה הנוכחי, אין מחלוקת, שאם בוני התיכון לא היתה משלמת את הוצאות הפיתוח לחפ"א, היא לא היתה מקבלת את המגרש מהמינהל ומאחר והמגרש והתשלום עבורו הוא לצורך עיסקה של בוני התיכון, ברור שגם הוצאות הפיתוח הן תשומות והמס שנכלל בתשלום עבור הוצאות הפיתוח, הוא מס תשומות.
מעשית, מוסיף בית המשפט, אפשרי מצב שבו אדם אחד הזמין את השירות ואדם אחר יקבל את השירות. לדוגמא, בעלי דירות בבית משותף, שמנהלים את עסקיהם באותן דירות החליטו לתבוע למשפט, דייר שכן, שפלש לתחום המגרש של הבית המשותף. לצורך זה, שכרה נציגות הבית המשותף, את שירותיו של עורך דין. בטרם החל עורך הדין לפעול במישור המשפטי, החליט אחד מבעלי הדירות בבית המשותף למכור את דירתו. בהסכם המכר עם הקונה, מתנה המוכר, שהוא מסכים למכירה, בתנאי שהקונה יצטרף לבעלי הדירות האחרים בשכירת אותו עורך דין לצורך ניהול המשפט והקונה ישא בשכרו של עורך הדין כמו כל אחד מיתר בעלי הדירות. התוצאה תהיה, שמזמין השירות היה אדם אחר ומקבל השירות בדוגמא הנ"ל הוא קונה הדירה, שהוא אדם אחר.
מכל מקום, אחד המבחנים, כדי לדעת, מיהו הקונה, או מיהו מקבל השירות, במובן החוק, הוא המבחן מי שילם את התמורה עבור השירות. במקרה שבפנינו, אין מחלוקת שבוני התיכון היא ששילמה את התמורה לחפ"א עבור עבודות הפיתוח ועל כן, עפ"י מבחן זה, בוני התיכון היא מקבלת השירות.
בע.א. 41/96 (קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נגד מנהל מע"מ), פד"י כרך נג', חלק ראשון, אמרה כב' השופטת שטרסברג-כהן (שם, בעמוד 871):
"את זהות "מקבל שירות" יש לקבוע בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו.
עם זאת ראוי להציב מבחני עזר אחדים שניתן להעזר בהם לשם איתור "מקבל השירות", בלי להתיימר לקבוע רשימה סגורה.
המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות על ידי מאן דהוא מהווה אינדיקציה לכך שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות, שהרי סביר להניח כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות. המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות.
יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העיסקית בקשר למתן השרות ולקבלתו. המבחן השלישי הוא מבחן הנהנה מהשרות. מקבל השירות נהנה מהשרות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש איפוא לבחון את האינטרסים של מי בא השרות להגשים. אם נהנה מהשרות יותר מאחד, יש לקבוע מיהו הדומננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות.
המבחן הרביעי , הוא מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות". (ההדגשות במקור)
על פי מבחנים אלה מגיע בית המשפט למסקנה, כי כאן בוני התיכון היא מקבלת השירות : בוני התיכון היא המשלמת, בוני התיכון היא הנהנית מהשרות, שכן עבודות התשתית מאפשרות לה לבנות על המגרש וגם מהוות תנאי מוקדם להתקשרות עם המינהל לגבי המגרש. בוני התיכון גם התקשרה בחוזה עם חפ"א לגבי ביצוע עבודות הפיתוח, וזאת לאחר שבוני התיכון זכתה במכרז. ראה נספח ד' להודעת הערעור.
גם מבחן הנסיבות, מראה במקרה זה, שבוני התיכון היא מקבלת השירות הדומיננטית, מבין כל הגורמים האפשריים, שניתן לראות אותם כמקבלי השירות במקרה זה.
מע"מ טען לקשר בין ההנחות באגרות והיטלים שקיבלה בוני התיכון מעיריית אשדוד, לבין התשלום של הוצאות הפיתוח לחפ"א. קשר זה העיד, לדעת מע"מ, על כך, שעיריית אשדוד היא מקבלת השירות מחפ"א, במקרה זה, ולא בוני התיכון.
בית המשפט פסל מכל וכל את טענת מע"מ שכן לדעתו, נושא ההנחות, איננו קשור בשאלה, מיהו מקבל השירות. גם אם ההנחות שקיבלה בוני התיכון מעיריית אשדוד, נובעות מתשלום הוצאות הפיתוח ע"י בוני התיכון, אין בכך כלום, לגבי השאלה מיהו מקבל השירות מחפ"א. את מקבל השירות, יש לזהות על פי המבחנים שנקבעו לעיל על ידי בית המשפט העליון, היינו מי שילם עבור השירות, מי נהנה מהשירות ויתר הנסיבות הרלוונטיות. אם כתוצאה מפעולה מסוימת אדם זוכה בהנחה מגורם אחר, אין בכך להשליך לגבי שאלת מקבל השירות.
נציין כי מקרים דומים נדונו בביהמ"ש המחוזי בירושלים בע"ש 8103/00 (בן אבו חברה לבניין פיתוח בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ), טרם פורסם. גם שם זכתה המערערת במכרז של המינהל ברובע ט"ו באשדוד וגם שם היא חוייבה בתשלום הוצאות הפיתוח לחפ"א. היא שילמה לחפ"א את הוצאות הפיתוח לרבות מע"מ, והיא ניכתה כמס תשומות, את המע"מ ששילמה לחפ"א. מע"מ סירב להכיר בניכוי מס התשומות, וגם שם טען נציגו, כי מקבל השירות היא העיריה, ולא המערערת. כב' השופט בן זמרה החליט, כי היות ותשלום הוצאות הפ
בית המשפט לא קיבל את הסדר אי קיזוז מע"מ התשומות על הוצאות הפיתוח בין התאחדות הקבלנים למע"מ
בהסדר מע"מ עם התאחדות הקבלנים מיום 2.8.95 נקבע בסעיף 2ג', כי כאשר בוצעו עבודות פיתוח ותשתיות, על ידי חברה מפתחת, חלף תשלום אגרות והיטלי פיתוח. יש לראות את החברה המפתחת כמבצעת את עבודות הפיתוח לרשות המקומית ולא ליזם, לפיכך על החברה המפתחת להוציא חשבונית מס לרשות המקומית, ולא ליזם, ולפיכך ליזם אין מס תשומות לניכוי.
מקרים אלו נפוצים במיוחד כאשר קבלן רוכש או חוכר, מגרש ממינהל מקרקעי ישראל, אולם עבודות הפיתוח בין המגרשים נעשות על ידי חברה שהיא עוסק מורשה. כיום, הרבה מחברות אלו הן תאגידים כלכליים - חברות כלכליות - שבבעלות ושליטה של הרשויות המקומית שבתחומה הן פועלות.
בפס"ד שניתן ביום 30.7.2002 בעניין בוני התיכון הנדסה אזרחית ותשתיות בע"מ ( להלן - בוני התיכון ) נגד מע"מ באר שבע ( להלן - מע"מ), בבית המשפט המחוזי בבאר שבע (ע"ש 1535/00 , טרם פורסם), נקבע כי אין כל תוקף חוקי להסדר ולהסכמה שבין התאחדות הקבלנים לבין מע"מ, שכן - כך קובע בית המשפט - הסכם בין מע"מ להתאחדות הקבלנים, איננו יכול לבוא במקום החוק. אם ההסדר הוא על פי החוק, כי אז אין צורך בהסדר. ואילו, אם ההסדר הוא בניגוד לחוק, החוק קובע ולא ההסדר. יתרה מזאת, התאחדות הקבלנים, איננה יכולה לחייב את בוני התיכון כנגד הוראות החוק. לא הוכח, שבוני התיכון נתנה ייפוי כוח להתאחדות הקבלנים, לוותר בשמה על זכויות חוקיות שעומדות לה.
מוסיף בית המשפט, כי לא הוכח שהסדר זה פורסם והובא לידיעת כל הקבלנים או לידיעת בוני התיכון. אדרבה, הצורך מבחינת מע"מ בקיומו של ההסדר הנ"ל, מראה, כי מע"מ סבר, שהחוק איננו לצידו בעניין זה, כי אחרת, מדוע היה צורך בהסדר זה.
על כן, קובע בית המשפט שהסדר עליו חתומה התאחדות הקבלנים, איננו מחייב מבחינה חוקית קבלן, שהחוק מעניק לו זכויות, ושבהסדר זה ויתרה ההתאחדות על זכויות אלה.
תמצית המחלוקת בתיק זה, היא, אם יזם, שזכה במכרז של מינהל מקרקעי ישראל, לרכישת מגרש, לצורך בניית יחידות דיור, רשאי לנכות, כמס תשומות, את מס הערך המוסף, ששילם לחברה,שביצעה את עבודות הפיתוח, במקרקעין הסמוכים לאותו מגרש.
העובדות :
בוני התיכון היא חברה קבלנית, העוסקת בבניה. מינהל מקרקעי ישראל (להלן "המינהל"), פירסם מכרז, לקבלת הצעות, לרכישת מגרש, ברובע ט"ו באשדוד. האדם שהיה זוכה במכרז, היה זוכה בחוזה פיתוח, מטעם המינהל,לגבי אותו מגרש ואם היה ממלא, אחר התחייבויותיו בחוזה הפיתוח, היה המינהל חותם איתו על חוזה חכירה, לתקופה של 49 שנים. בסעיף 7 של חוזה הפיתוח עם המינהל, שהיה חלק מהמכרז, התחייב היוזם (כלומר, בוני התיכון שבפנינו), לשאת בכל הוצאות הפיתוח, בגין פיתוח מערכות תשתית,המהוות תנאי לפיתוח המגרש או לבנייה בו, לרבות פריצת דרכי גישה למגרש, תיעול, סלילת כבישים ומדרכות, תאורה, מים, ביוב וכיוצ"ב.
בוני התיכון זכתה במכרז ונחתם חוזה בינה לבין החברה העירונית לפיתוח אשדוד בע"מ (להלן":"חפ"א"), ועל פי הוראות הסכם זה, נקבע כי על בוני התיכון לשלם לחפ"א את כל הוצאות הפיתוח שחפ"א הוציאה,עבור פיתוח התשתיות עד לגבול המגרש הנדון. כמו כן נכתב בהסכם, כי הוא נערך משום שמכוחו של הסכם הפיתוח שבין בוני התיכון והמינהל, חייבת החברה המשכנת, היינו בוני התיכון במקרה שלנו, להתקשר עם חפ"א,ולשלם לה את כל הוצאות הפיתוח.
עוד נקבע בהסכם, שבין בוני התיכון וחפ"א, כי בוני התיכון תהיה פטורה מתשלום לעירייה, של חלק מהאגרות וההיטלים, המתייחס לעבודות המבוצעות ע"י חפ"א ומשולמות ע"י בוני התיכון לחפ"א, כמפורט בנספח ג' להסכם, היינו היא תהיה פטורה מ-45 אחוז מאגרת ההנחה של צינורות המים, וכן ממרכיב הביוב הציבורי שבהיטל הביוב, ומ-50 אחוז מאגרת היטל הכבישים העורקיים.
בוני התיכון שילמה לחפ"א את כל הסכומים שחפ"א דרשה ממנה, עבור עבודות הפיתוח והיות וחפ"א, היא עוסק מורשה הרשומה במס ערך מוסף, הוציאה חפ"א למערערת חשבוניות מס, עבור אותם תשלומים וחשבוניות אלה כוללות מע"מ. בוני התיכון, שהיא עוסקת מורשה, ניכתה בדוחות שהגישה למע"מ, את המס ששילמה לחפ"א, במסגרת התשלומים הנ"ל, כמס תשומות.
מע?מ היה סבור שאין בוני התיכון רשאית לנכות את המע"מ הנ"ל כמס תשומות, ועל כן, הוא הוציא שומה למערערת וחייב אותה, בסכום שהיא ביקשה לנכות כמס תשומות. בוני התיכון הגישה השגה על השומה הנ"ל, אולם השגתה נדחתה. לפיכך, הגישה בוני התיכון ערעור, לבית משפט המחוזי בבאר שבע.
טענות מע"מ בדבר איסור קיזוז מע"מ התשומות מהוצאות הפיתוח
הטענה העיקרית של מנהל מע"מ באר שבע (להלן - מע"מ) בערעור זה היא, שגם אם בוני התיכון חוייבה לשלם לחפ"א את הוצאות הפיתוח וגם אם שילמה בפועל את הוצאות הפיתוח, אין בוני התיכון בגדר מקבל השירות בענין זה. הסיבה לכך, היא, לטענת מע?מ , שלא נעשתה עיסקה, בין בוני התיכון לבין חפ"א. מע"מ ביסס את טענתו כי לא נעשתה עיסקה בין הצדדים על העובדות הבאות:
1. לא התקיים מו"מ בין השתיים, לפני תחילת עבודות הפיתוח ולא נקבעו תנאים לביצוע עבודות הפיתוח.
2. בוני התיכון גם לא קבעה, אילו עבודות פיתוח תבצע חפ"א.
3. בוני התיכון לא פיקחה על עבודות הפיתוח של חפ"א.
4. חלק מעבודות הפיתוח שנעשו על ידי חפ"א, הן עבודות שעיריית אשדוד, חייבת לבצע, בתוקף תפקידה כעירייה והיא הטילה ביצוע עבודות אלה, על חפ"א רק בשל שיקולי מימון.
טענת מע"מ הייתה שאמנם בוני התיכון שילמה לחפ"א עבור הוצאות הפיתוח, אולם בוני התיכון לא היתה מקבלת השירות מחפ"א. רוב עבודות הפיתוח בוצעו, לפני שבוני התיכון זכתה במכרז ובוני התיכון כלל לא ניהלה משא ומתן עם חפ"א לגבי עבודות הפיתוח, אלא היא קיבלה את הפיתוח, כעובדה קיימת. עיריית אשדוד, היא שהזמינה אצל חפ"א את ביצוע עבודות הפיתוח והיא שפיקחה על עבודות הפיתוח ועל כן עיריית אשדוד היא מקבלת השירות, של עבודות הפיתוח.
אולם, עיריית אשדוד איננה עוסק מורשה המוכר במע"מ, אלא מוסד ללא כוונת רווח ועל כן העירייה איננה רשאית לנכות מס תשומות ומכל מקום בוני התיכון איננה רשאית לנכות מס התשומות, כי היא איננה מקבל השירות במקרה זה.
בשל העובדה שלא נעשתה עסקה בין הצדדים, אלא שהעיסקה האמיתית בוצעה בין בוני התיכון לעיריית אשדוד אשר אמורה לקבל לקבל את התשתיות שיבוצעו במסגרת עבודות הפיתוח מחוץ למגרש עצמו שנרכש על ידי בוני התיכון, הרי לא הייתה רשאית בוני התיכון לקזז את מע"מ התשומות שכן בפועל עיריית אשדוד היא שהייתה אמורה להוציא אישור קבלת תשלום דמי הפיתוח והיות ומדובר במלכ"ר, ממילא לא יכלה בוני התיכון לקזז מע"מ תשומות מאישור קבלה זה.
טענת בוני התיכון כי מע"מ התשומות בגין הוצאות הפיתוח מותר בקיזוז
מאידך, טענה בוני התיכון, כי עבודות הפיתוח שביצעה חפ"א, הן עבודות שהיו לטובת האינטרסים של בוני התיכון, שהיתה אמורה להתחיל בעבודות בנייה על המגרש, שבו זכתה במכרז של המינהל. לא רק זאת, אלא שבוני התיכון חוייבה לשלם לחפ"א עבור עבודות הפיתוח, כתנאי מוקדם שהציב המינהל לחתימה על הסכם הפיתוח עם בוני התיכון. בוני התיכון חוייבה, כתנאי מקדים, להסכמת המינהל להתקשר איתה בהסכם לגבי המגרש, לשלם את כל תשלומי הוצאות הפיתוח, לחפ"א. מששילמה בוני התיכון לחפ"א, את הוצאות הפיתוח, היא הוציאה הוצאה, שהיתה דרושה לצורך עיסקה של בוני התיכון.
עיסקה של בוני התיכון הוא בניה לצורך מכירה ובוני התיכון לא היתה יכולה להתחיל בבניה, בטרם תשלם את הוצאות הפיתוח. בנוסף לכך, טענה בוני התיכון כי ללא הפיתוח של התשתיות, בסמוך למגרש, שעליו היתה בוני התיכון אמורה לבנות, לא ניתן היה להתחיל בבניה, שכן קיומן של תשתיות אלה, היה דרוש והכרחי לצורך ביצוע עבודות הבניה במגרש. לדוגמא, ללא כבישים, משאיות לא היו יכולות להגיע למגרש.
בית המשפט אינו מוצא מניעה לקיזוז מע"מ תשומות על הוצאות פיתוח ששולמו לחברה כלכלית עירונית
בית המשפט מצא כי ביצוע עבודות פיתוח, שתמורתן שולם כסף, מהווה שירות ומקבל השירות לצורך זה, הוא מי שקיבל את עבודות הפיתוח. בסעיף 38 (א) לחוק, נאמר:
"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין ...".
"מס תשומות" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ- "מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עיסקו או לשימוש בעיסקו".
מוסיף בית המשפט וקובע כי כל עוסק, רשאי לנכות, כמס תשומות את אותו חלק של מס ערך מוסף, שהוא שילם, למי שמכר לו, את המוצר הבלתי מוגמר, שכן אותו מס, שימש כחלק מהמחיר, שהשקיע העוסק ברכישת המוצר הבלתי מוגמר, לצורך עיסקו . כבר בע.א. 364/81 (מנהל אגף המכס והבלו נגד אתא חברה לטכסטיל) פד"י כרך לז' חלק שני, עמוד 754, אמר כב' השופט אור כי:
"המע"מ הינו מס עקיף הנגבה בשלבים, כשבכל חלק של הייצור והשיווק נקבע חלק ממנו על פי תוספת הערך של השלב בו עוסקים. פלוני, הקונה חומר גלם, כשהוא משלם עבורו, הוא משלם עבור ערכו בתוספת מע"מ. לאחר שיעבד חומר גלם זה למוצר מוגמר, וימכרו במחיר גבוה יותר, יהיה עליו להוסיף לו מע"מ, שאותו עליו לשלם. אך מהמס שהוא משלם, ינוכה מס תשומות - אותו מס, אשר הוסף למחיר חומר הגלם כשהוא קנהו.
התוצאה היא, שאת המס, ששילם עם רכישת חומר הגלם, הוא יקבל בחזרה, ואילו את מס הערך ששילם גילגל אל מי שסיפק לו את המוצר המוגמר.
בדרך זו, מגולגל תשלום המס עד שבסופה של השרשרת הצרכן של אותו מוצר הוא שנושא במע"מ".
רואים אנו, שמטרת החוק, היא שהמוכר, ישלם מס ערך מוסף, רק על הערך המוסף, שהוא הוסיף למוצר, לפני שמכר אותו ויוכל לנכות מס תשומות, היינו את אותו מס ערך מוסף, שהוא שילם עבור קבלת השירות או קניית הנכס ששימש לו כבסיס ליצירת הערך המוסף.
על פי עקרון זה, אין לשלול מבוני התיכון, את הזכות לנכות את מס התשומות, שבוני התיכון שילמה כמס ערך מוסף לחפ"א עבור פיתוח התשתיות. שהרי:
1. בוני התיכון רכשה את המגרש מהמינהל, לצורך בניית דירות על אותו מגרש.
2. בוני התיכון עוסקת, במכירת דירות, לאחר שהיא מסיימת את בנייתן.
3. מכירת דירות, חייבת במס, שכן הדירה היא נכס במובן החוק.
4. הערך המוסף, שבוני התיכון "מייצרת", היא בניית הדירות על מגרש קיים.
מכאן המסקנה כי התשומות שבוני התיכון משקיעה בהן, כדי לרכוש את "החומר הגולמי" לצורך יצירת הערך המוסף, הן המגרש ועבודות הפיתוח הנלוות לאותו מגרש.
והיישום לענייננו: עבודות הפיתוח, דרושות, כדי שניתן יהיה לבצע את עבודות הבנייה במגרש וגם ובעיקר, משום שאף אדם סביר, לא ירכוש דירה שנבנתה על מגרש, שאין לידו פיתוח תשתיות, כגון הנחת צינורות מים, הנחת רשת ביוב, כבישים ומדרכות. על כן, מבחינת בוני התיכון, השקעה בעבודות פיתוח תשתיות, סביב אותו מגרש, היא השקעה לצורך עיסוקה ועיסקה של בוני התיכון, היינו בניית דירות, שניתן יהיה למכור אותן בשוק.
בית המשפט לא ראה כל משמעות לכך שבוני התיכון לא ניהלה משא ומתן עם חפ"א לפני ביצוע עבודות הפיתוח ושבוני התיכון לא פיקחה על עבודות הפיתוח ושחלק ניכר מעבודות הפיתוח, הסתיימו, לפני שבוני התיכון זכתה במכרז של המינהל. שהרי כאשר קונה, נאלץ למלא תנאי מוקדם, שמטיל עליו המוכר, כתנאי, שאי קיומו, ימנע מהקונה את מימוש הקניה, אין משמעות לעובדה, שהקונה לא יכול היה לנהל משא ומתן עם צד שלישי, או לפקח על עבודת צד שלישי, שהיא מילוי התנאי המוקדם שדורש המוכר.
ונותן בית המשפט לדוגמא, את אותו אדם הרוצה לשכור חנות בקניון לצורך ניהול עיסקו. בעל הקניון, שהוא משכיר החנות, דורש כתנאי מוקדם לעיסקת ההשכרה, שהשוכר יתקשר בהסכם עם חברת השמירה וחברת הניקיון של הקניון, שבעל הקניון כבר התקשר איתן מקודם והבטיח להן בלעדיות בעבודות הניקיון והשמירה בכל הקניון. השוכר, בדוגמא הזאת, לא ניהל משא ומתן מוקדם עם חברות השמירה והניקיון והוא גם לא יכול היה להתמקח איתן על המחיר של השירות שהן מספקות, שכן בעל הקניון הציב כתנאי מוקדם להשכרה, את הדרישה, שהשוכר יחתום הסכם עם אותן חברות שמירה וניקיון בתעריפים, שבעל הקניון סיכם איתן.
שואל בית המשפט, האם יעלה על הדעת, כי מס ערך מוסף לא יכיר בתשלומים לחברות השמירה והניקיון שמשלם שוכר החנות, כמס תשומות, רק משום שהשוכר לא ניהל איתן משא ומתן מוקדם ולא יכול היה לפקח על עבודתן, או לקבוע את מחיר השירות?
ומשיב: התשובה השלילית,מתבקשת מאליה. המבחן העיקרי שדורש החוק לצורך בדיקה, אם מדובר במס תשומות הוא, האם העוסק שילם מס ערך מוסף לעוסק אחר,לצורך רכישת נכס או שירות שדרוש לו במהלך עיסקו -
במקרה הנוכחי, אין מחלוקת, שאם בוני התיכון לא היתה משלמת את הוצאות הפיתוח לחפ"א, היא לא היתה מקבלת את המגרש מהמינהל ומאחר והמגרש והתשלום עבורו הוא לצורך עיסקה של בוני התיכון, ברור שגם הוצאות הפיתוח הן תשומות והמס שנכלל בתשלום עבור הוצאות הפיתוח, הוא מס תשומות.
מעשית, מוסיף בית המשפט, אפשרי מצב שבו אדם אחד הזמין את השירות ואדם אחר יקבל את השירות. לדוגמא, בעלי דירות בבית משותף, שמנהלים את עסקיהם באותן דירות החליטו לתבוע למשפט, דייר שכן, שפלש לתחום המגרש של הבית המשותף. לצורך זה, שכרה נציגות הבית המשותף, את שירותיו של עורך דין. בטרם החל עורך הדין לפעול במישור המשפטי, החליט אחד מבעלי הדירות בבית המשותף למכור את דירתו. בהסכם המכר עם הקונה, מתנה המוכר, שהוא מסכים למכירה, בתנאי שהקונה יצטרף לבעלי הדירות האחרים בשכירת אותו עורך דין לצורך ניהול המשפט והקונה ישא בשכרו של עורך הדין כמו כל אחד מיתר בעלי הדירות. התוצאה תהיה, שמזמין השירות היה אדם אחר ומקבל השירות בדוגמא הנ"ל הוא קונה הדירה, שהוא אדם אחר.
מכל מקום, אחד המבחנים, כדי לדעת, מיהו הקונה, או מיהו מקבל השירות, במובן החוק, הוא המבחן מי שילם את התמורה עבור השירות. במקרה שבפנינו, אין מחלוקת שבוני התיכון היא ששילמה את התמורה לחפ"א עבור עבודות הפיתוח ועל כן, עפ"י מבחן זה, בוני התיכון היא מקבלת השירות.
בע.א. 41/96 (קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נגד מנהל מע"מ), פד"י כרך נג', חלק ראשון, אמרה כב' השופטת שטרסברג-כהן (שם, בעמוד 871):
"את זהות "מקבל שירות" יש לקבוע בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו.
עם זאת ראוי להציב מבחני עזר אחדים שניתן להעזר בהם לשם איתור "מקבל השירות", בלי להתיימר לקבוע רשימה סגורה.
המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות על ידי מאן דהוא מהווה אינדיקציה לכך שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות, שהרי סביר להניח כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות. המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות.
יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העיסקית בקשר למתן השרות ולקבלתו. המבחן השלישי הוא מבחן הנהנה מהשרות. מקבל השירות נהנה מהשרות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש איפוא לבחון את האינטרסים של מי בא השרות להגשים. אם נהנה מהשרות יותר מאחד, יש לקבוע מיהו הדומננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות.
המבחן הרביעי , הוא מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות". (ההדגשות במקור)
על פי מבחנים אלה מגיע בית המשפט למסקנה, כי כאן בוני התיכון היא מקבלת השירות : בוני התיכון היא המשלמת, בוני התיכון היא הנהנית מהשרות, שכן עבודות התשתית מאפשרות לה לבנות על המגרש וגם מהוות תנאי מוקדם להתקשרות עם המינהל לגבי המגרש. בוני התיכון גם התקשרה בחוזה עם חפ"א לגבי ביצוע עבודות הפיתוח, וזאת לאחר שבוני התיכון זכתה במכרז. ראה נספח ד' להודעת הערעור.
גם מבחן הנסיבות, מראה במקרה זה, שבוני התיכון היא מקבלת השירות הדומיננטית, מבין כל הגורמים האפשריים, שניתן לראות אותם כמקבלי השירות במקרה זה.
מע"מ טען לקשר בין ההנחות באגרות והיטלים שקיבלה בוני התיכון מעיריית אשדוד, לבין התשלום של הוצאות הפיתוח לחפ"א. קשר זה העיד, לדעת מע"מ, על כך, שעיריית אשדוד היא מקבלת השירות מחפ"א, במקרה זה, ולא בוני התיכון.
בית המשפט פסל מכל וכל את טענת מע"מ שכן לדעתו, נושא ההנחות, איננו קשור בשאלה, מיהו מקבל השירות. גם אם ההנחות שקיבלה בוני התיכון מעיריית אשדוד, נובעות מתשלום הוצאות הפיתוח ע"י בוני התיכון, אין בכך כלום, לגבי השאלה מיהו מקבל השירות מחפ"א. את מקבל השירות, יש לזהות על פי המבחנים שנקבעו לעיל על ידי בית המשפט העליון, היינו מי שילם עבור השירות, מי נהנה מהשירות ויתר הנסיבות הרלוונטיות. אם כתוצאה מפעולה מסוימת אדם זוכה בהנחה מגורם אחר, אין בכך להשליך לגבי שאלת מקבל השירות.
נציין כי מקרים דומים נדונו בביהמ"ש המחוזי בירושלים בע"ש 8103/00 (בן אבו חברה לבניין פיתוח בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ), טרם פורסם. גם שם זכתה המערערת במכרז של המינהל ברובע ט"ו באשדוד וגם שם היא חוייבה בתשלום הוצאות הפיתוח לחפ"א. היא שילמה לחפ"א את הוצאות הפיתוח לרבות מע"מ, והיא ניכתה כמס תשומות, את המע"מ ששילמה לחפ"א. מע"מ סירב להכיר בניכוי מס התשומות, וגם שם טען נציגו, כי מקבל השירות היא העיריה, ולא המערערת. כב' השופט בן זמרה החליט, כי היות ותשלום הוצאות הפ
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
רמי אריה, רו"ח (משפטן)
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
רמי אריה, רו"ח (משפטן)
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
