מכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור בפטור מע'מ (חלק ג')כיצד להימנע מתשלום מע'מ במכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור, על אף הוראת סעיף 31(3) לחוק מע'מ 

ברשימה שלהלן נראה כי מכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור, עשויה להכניסו למלכודת מע"מ אשר תביא להטלת מס ערך מוסף על המכירה וזאת על אף שהקרקע נרכשה עובר לחקיקת חוק מע"מ ולא נוכה בגין רכישתה מס תשומות.
הדרך להימנע מחיוב במס כאמור הינה שימוש בעקרון הפיצול אותו סקרנו בשניים ממאמרינו הקודמים לפיו ייתכן שעוסק יחזיק נכסים הדומים לנכסי עסקו ובכלל זה נכסי מקרקעין שלא תחת כובעו כעוסק, אלא תחת כובעו כאדם פרטי/משקיע או תחת כובעו כ"חברת אחזקות". כאשר המונח "חברת אחזקות" משמש לצרכי חוק מע"מ מעין מקבילה למונח אדם פרטי, במישור התאגידים.
סעיף 31(3) לחוק מע"מ קובע פטור ממע"מ לעסקאות אותן מבצע עוסק פטור (כיום: עוסק שמחזור עסקאותיו נמוך מ-64,002 ?). עם זאת קובע סעיף 31(3) האמור שני חריגים לכלל ואלו הם: 1. מכירת ציוד (שאינו מקרקעין) אשר בגין רכישתו ניכה העוסק מס תשומות; 2. מכירת מקרקעין השייכים לעסק אף אם ברכישתם לא נוכה מס תשומות.
ההגיון בבסיס הסייג הראשון העוסק במכר ציוד שנוכה בגינו מס תשומות פשוט. מטרתו לשמר את עקרון ההקבלה, הקבוע בסעיף 41 לחוק לפיו לא ינוכה מס תשומות אלא בגין נכס המשמש לעסקה חייבת. היות ובגין רכישת הנכס נוכה מס תשומות, הרי שאת מכירתו יש לחייב במע"מ.
הסייג השני המסייג מכירת מקרקעין מתחולת הפטור החל על עוסק פטור, הוסף לסעיף במסגרת תיקון 23 לחוק. סייג זה מעלה תמיהה לכאורית מדוע בחר המחוקק לאבחן בין מקרקעין לציוד, ומדוע נקבע שעל מקרקעין כאמור לא יחול מבחן "ניכוי התשומות" שנקבע לציוד, כך שגם אם במועד רכישתם לא נוכה מס תשומות עדיין תחויב מכירתם במע"מ.
תשובה לשאלה זו ניתנה על-ידי מר אברהם אריאל (סגן מנהל אגף המכס והמע"מ) בדיון שנערך בועדת הכספים ביחס לתיקון 23 לחוק (פרוטוקול ועדת הכספים, מתאריך 14.05.2002). שם קבע מר אברהם אריאל כי הוספת הסייג ביחס למכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור נועדה למנוע את ניצול הפרצה שנוצרה על ידי עוסקים בעלי מקרקעין. וכך פעלו עוסקים שהחזיקו מקרקעין שנרכשו עובר לכניסתו לתוקף של חוק מע"מ ורצו לממש אותם. העוסק האמור היה פועל להורדת מחזור עסקאותיו עד שהיה מגיע למחזור הקבוע לעוסק פטור (עובר לתיקון 23 לחוק וקודם להוספ]ת המונח "עוסק פטור" לחוק, היה המדובר במחזור עסקאותיו של "עוסק זעיר - פטור"). כתוצאה ממעמדו החדש הנובע ממחזור עסקאותיו הקטן, הרי שעסקאות של עוסק כאמור היו פטורות מן המס כל עוד לא היה מדובר במכירת ציוד שברכישתו נוכה מס תשומות. כפועל יוצא הייתה מכירת המקרקעין פטורה ממע"מ. מכאן שמטרת הוספת הסייג העוסק במכר מקרקעין לסעיף 31(3) הינה אנטי תכנונית ומטרתו לתפוס ברשתו מכירת מקרקעין שנרכשו על-ידי עוסקים עובר לתחילת חוק מע"מ.
במאמרים אלו הראנו כי עוסק יכול שיטען כי המקרקעין אינם משמשים בעסקו והוא מחזיק בהם תחת כובעו כאדם פרטי [פסקי הדין בעניין: אסל (504/65), אנדריי הולצר (613/02), מוהנא (214/99)] או לחלופין כסוג של חברת אחזקות שאינה עסק לצרכי חוק מע"מ [פסקי הדין בעניין: אגרי אינווסט (2178/96), ראובן פליצה (267/86)], פרדס נכסי מרגושס (471/83), חברת בנייני שקט (770/83)]. באמצעות טענה זו ניתן יהיה לעקוף את גזרת המחוקק ולהימנע מתשלום מע"מ במועד המכירה.