מסי הכנסה ושבח על פיצוי לפי סעיף 197 (חלק ב') הנחה של 50 אחוז על מסי הכנסה ושבח המשולמים בשל קבלת פיצוי בגין פגיעה במקרקעין 

ברשימתנו הקודמת סקרנו בקצרה את השפעת פסק הדין בעניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק (ע"ש 870/02) באשר לחיובם במע"מ של פיצויים מכוח סעיף 197(א) לחוק התכנון והבניה. ברשימה זו נחזור בקצרה על משמעותו של שלב הפגיעה במקרקעין, נחזור על תיאור פרטי המקרה בעניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק (ע"ש 870/02), משם נפנה לבחינת השפעת פסק הדין ביחס לשיעורי המס אשר יוטלו על פיצויים בגין פגיעה במקרקעין לעניין מס הכנסה ומס שבח.
סעיף 188 לחוק התכנון והבניה קובע את סמכות הועדה המקומית להפקיע מקרקעין המיועדים לצרכי ציבור. מקרקעין שאינם מיועדים לצרכי ציבור נערך עובר להפקעתם שינוי ייעוד. שינוי הייעוד מביא ל"פגיעה במקרקעין" ולכן מקים לבעליהם זכות לקבלת פיצוי.
חוק התכנון והבניה קובע אמצעים לפיצוי בעלי מקרקעין הניזוקים מתוכנית. אחד מהם הוא סעיף 197(א) הקובע: "נפגעו על ידי תכנית, שלא בדרך הפקעה, מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או גובלים עמו, מי שביום תחילתה של התכנית היה בעל המקרקעין או בעל זכות בהם זכאי לפיצויים מהועדה המקומית...". משמע, הזכות לפיצויים קמה ונמדדת עם ועקב פגיעתה של תכנית במקרקעין (עניין ברעלי (ע"א 1188/92)).
בפסק הדין בעניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק (ע"ש 870/02) הייתה המערערת בעלת זכויות במקרקעין שסווגו כ-"לצרכי תעשיה". בתוכנית שפורסמה שונה סיווגם ל-"דרך" (צרכי ציבור), לשם הפקעתם. במסגרת הליכי הפיצוי הגיעה המערערת להסכם עם הועדה המקומית בדבר פיצוי בגין הפגיעה במקרקעין ופיצוי נוסף בגין ההפקעה. לטענת המערערת לא היה מקום להטיל מע"מ על הפיצויים שנתקבלו בידיה בגין הפגיעה במקרקעין היות והליך הפגיעה במקרקעין אינו עולה לכדי מכר כהגדרתו בחוק מע"מ. בית המשפט דחה את טענת המערערת וקבע כי פגיעה במקרקעין כשלב תכנוני הינה חלק בלתי נפרד מהליך ההפקעה. מכאן שאין לקבוע דין אחד לעניין הטלת מע"מ על פיצוי בגין פגיעה במקרקעין ודין אחר לפיצוי בגין הפקעה, פיצוי שלכל הדעות חייב במע"מ. בית המשפט קבע שהליך הפגיעה במקרקעין אינו הליך נפרד מהליך ההפקעה ולמעשה מבחינת מהות הדברים מדובר בחלק מהליך "הפקעה" הנעשה בשני שלבים (הליך הפגיעה - השלב התכנוני; הליך ההפקעה - השלב הקנייני). היות שהליך הפגיעה מהווה חלק מהליך ההפקעה ומכיוון שהפקעה בתמורה נקבעה במפורש בהגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"מכר", הרי שגם על הפיצוי בגין הפגיעה במקרקעין להתחייב במע"מ. ברשימתנו הקודמת עמדנו על כך, שפסיקה זו מכבידה את הנטל על חייבי המס לעניין מע"מ, אשר עד עתה היה נהוג שאינם חייבים במע"מ בגין פיצויי הפגיעה במקרקעין. כמו כן היא עומדת לכאורה בניגוד לנוסח סעיף 197(א) לחוק התכנון והבניה והפסיקה בעניינו אשר קבעה כי פיצויים בין הפקעה ופיצויים בגין פגיעה במקרקעין הינם פיצויים "דו שלביים" [עניין חממי (ע"א 474/83)].
אלא שעל אף שלעניין מע"מ קיימת לפסק הדין בעניין תנובה מרכזי שיווק (ע"ש 870/02) השלכה שלילית על הנישום, משמע הגדלת סכום המס בו הוא מתחייב. הרי שלפסיקה זו קיימת השלכה הפוכה לעניין מס הכנסה ומס שבח. שני חוקים אלו קובעים הפחתה של שיעורי המס החלים על פיצויים בגין הפקעת מקרקעין. סעיף 91 לפקודת מס הכנסה קובע את שיעור המס על ריווח הון. סעיף קטן (ז) בו קובע כי: "המס שיחול על רווח הון בהפקעת נכס הוא מחצית המס המתחייב על פי סעיפים קטנים (א) עד(ו)". בדומה, סעיף 48ג(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע גם הוא שיעורי מס מיוחדים לעניין הפקעה (תוך שהוא מסייג מתחולתם מס רכישה בו מתחייב יחיד). אלא שבסעיף זה מבוצעת ההנחה באמצעות מנגנון זיכוי, שעיקרו זיכוי בסך 50%.
יוצא איפוא כי בשונה מהאופן בו נהגו רשויות המס עד עתה לפיו פיצויים בגין פגיעה במקרקעין ממוסים בשיעור המס המלא ומנגד פיצויים בגין השלב הקנייני - פעולת ההפקעה עצמה זוכים לשיעורי המס הנמוכים אותם קובעים פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין. ניתן עתה לפנות לרשויות המס בהסתמך על פסק הדין ולבקש כי שיעורי המס הנמוכים יחולו גם על הפיצויים הניתנים לנישומים בגין פגיעה במקרקעין. שהרי לאור פסק הדין בעניין תנובה מרכזי שיווק (ע"ש 870/02). פגיעה במקרקעין הינה חלק אינטגרלי מהליך ההפקעה.
נפקות נוספת מכוח פסק הדין עשויה להיות למי שאינם יחידים (חברה וכדומה) גם ביחס לסעיף 9(13א) לפקודת מס הכנסה. סעיף 9(13א) קובע פטור להפרשי הצמדה ששולמו בשל הפקעת נכס שאיננו מלאי עסקי כמשמעותו בסעיף 85 לפקודה. בחב"ק (מס הכנסה) על סעיף זה נקבע כי: "הפטור חל רק לגבי הפקעת נכס, אך לא לגבי הפרשי-הצמדה בשל פגיעה במקרקעין. כך, למשל, סעיף זה לא יחול לגבי הפרשי-הצמדה על תמורה בשל שינוי ייעוד של מקרקעין מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה...". עתה בשונה מן האמור בחב"ק, מי שאינם יחידים וזכאים להפרשי הצמדה בגין פיצויי פגיעה במקרקעין יכולים לדרוש את הפטור על סמך פסק הדין בעניין תנובה. בשונה מן האמור יחידים זכאים לפטור כאמור גם ללא צורך בהסתמכות על פסק הדין בעניין תנובה וזאת על סמך הוראת סעיף 2 לצו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה), התשמ"ד - 198. הקובע פטור ממס ל: "הפרשי הצמדה שקיבל יחיד, בשל פגיעה בנכס שהוא מקרקעין על ידי תכנית כאמור בסעיף 197...".