תכנון מס: מכירת מקרקעין על ידי מלכ'ר ?כיצד לנכות מע'מ (חלק ב') ניתן לנכות מע'מ ששולם ברכישת בהשבחת מקרקעין גם מבלי לבצע עסקת אקראי 

ברשימה הקודמת דנו בשאלת ניכוי המע"מ ששולם על ידי מלכ"רים ובהם: רשויות מקומיות , חברות ללא מטרות רווח, עמותות ודומיהם המחזיקים נכסי מקרקעין. ראינו כי במהלך חיי המקרקעין עשוי המלכ"ר לשאת בנטל מע"מ ו/או תשלומו בגין המקרקעין, לכאורה מבלי אפשרות לנכות את המע"מ כ"מס תשומות": 1. במועד הרכישה - כאשר אם המקרקעין נרכשו מאדם פרטי, יהא המלכ"ר אחראי גם להוצאת חשבונית; 2. במהלך האחזקה בנכס - בגין רכישת שירותי שיפוץ, וכל השבחה אחרת. בגין שירותים אלו משלם המלכ"ר את עלות השירות בתוספת מע"מ ומוצאת לו חשבונית; 3. במועד המכירה - כאשר המקרקעין נמכרים/מושכרים למי שמסווג כעוסק, מלכ"ר או מוסד כספי. מכירה זו עולה לגדר "עסקת אקראי במקרקעין" והמוכר (המלכ"ר) מתחייב בהוצאת החשבונית ובהעברת המס הכלול בה לרשויות מע"מ.
המחוקק שהיה ער לבעיית ניכוי המס אותה הצגנו לעיל, קבע בסעיף 43א(א) לחוק מע"מ כי חייב במס (במקרה דנן - מלכ"ר) המוכר מקרקעין במסגרת עסקת אקראי יהא רשאי לנכות את המס ששולם בגין רכישת המקרקעין ובגין השבחתם.
אלא ש"אליה וקוץ בה". המחוקק תלה את האפשרות לנכות את המע"מ ששולם בגין הרכישה וההשבחה בעבר, בקיומה של עסקת אקראי עתידית באותם מקרקעין. כך יוצא שלא ניתן יהיה לנכות את המע"מ במקרים בהם: 1. לא מתקיימת עסקה עתידית של מכירת המקרקעין. תופעה כאמור רווחת בעיקר במקרקעין של רשויות עירוניות אשר בדרך כלל מקצות את השימוש במקרקעין המצויים ברשותן לשימוש ללא תמורה, לגופים שונים דוגמת עמותות שונות העוסקות ברווחה, סיעוד, תרבות ועוד. בדרך כלל אין בכוונת הרשות העירונית להשכיר/למכור את הנכסים המצויים ברשותה גם בעתיד. כך יוצא שלכאורה לעולם לא תהיה הרשות העירונית רשאית לנכות את המע"מ ששולם בגין רכישת והשבחת המקרקעין או שלחילופין מועד הניכוי יידחה בעשרות שנים; 2. כאשר מכירת המקרקעין אינה עסקת אקראי לדוגמא במידה והם נמכרים לאדם פרטי; 3. בנוסף, במקרה בו מכירת המקרקעין הינה עסקת אקראי בה המלכ"ר מוכר את המקרקעין למלכ"ר אחר או מוסד כספי, יותר ניכוי המע"מ ששולם בעבר (רכישה והשבחה) אך המלכ"ר יוותר עם נטל מס חדש שלא יהיה ניתן בניכוי.
להלן, וברשימה הבאה, נציג מספר פתרונות אפשריים להפחתת נטל המע"מ במקרים אלו:
פתרון ראשון - הוצאת חשבונית עסקת אקראי על סכום אפס: פתרון זה נדון על ידינו בשלושה מאמרים שפורסמו בשבועות האחרונים ולכן לא נדון בו בהרחבה. ב"קצירת האומר" נציין שעל פי פתרון זה תקנה 6ב לתקנות מע"מ הקובעת כי המלכ"ר הקונה מקרקעין מאדם פרטי הוא החייב בתשלום המס, ביקשה ליצור פיקציה ולהעמידו בנעלי המוכר (האדם הפרטי). בפעולה זו ביקש מחוקק המשנה למנוע הצפה של דיווחים על עסקאות שנעשו בידי אנשים פרטיים שאינם "מוכרים" למערכת. יישום מלא של פיקציה זו מביא להכרה שלשם קביעת חבות המס של המלכ"ר יש לבחון את מצבו של האחרון כאילו היה בנעלי המוכר. המוכר (האדם הפרטי) לא היה זכאי לנכות את המס בגין רכישת הנכס ההיסטורית ומכאן שמכירת הנכס גם היא אינה חבה במס בהתאם לסעיף 31(4) לחוק. למעשה כל מטרת תקנה 6ב על פי פתרון זה הינה קביעת חליף ל"חייב בתשלום המס" - במקרה זה, האדם פרטי המוכר את המקרקעין. כפועל יוצא מדברים אלו יהא המלכ"ר (הקונה) חייב אמנם בהוצאת חשבונית עסקת אקראי לצרכי דיווח. אלא שבשורת העסקאות בחשבונית יהא עליו לרשום "פטור". כך לא יוטל עליו חיוב במס במועד הרכישה ולא ייווצר צורך בניכוי מס ששולם בגין הרכישה, במועד המכירה;
פתרון שני - ברשימה הקודמת ראינו כי מסיפת הגדרת עוסק בסעיף 1 לחוק למדים כי מלכ"ר המבצע עסקת אקראי הינו "עוסק" לצרכי אותה עסקה. מכאן שכ"עוסק" רשאי המלכ"ר לנכות את "מס התשומות" ששילם בגין נכס המקרקעין מכוח סעיף 38(א) לחוק, המקנה את הזכות לנכות מס תשומות ל"עוסק". החוק אינו מקים סיבה להפלות בין עוסק לצרכי עסקת אקראי לעוסק המקיים עסק. האפשרות לנכות מס תשומות נועדה להגשים את כוונת המחוקק להטיל את המס על הערך המוסף בלבד ולא על המחזור, רציונל זה תקף גם למכירה על ידי מלכ"ר. יתירה מכך, רישת הגדרת עוסק קובעת כי עוסק הוא מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקו, משמע יש לו עסק. לכאורה יש מקום לטענה כי המס ששולם על ידי המלכ"ר אינו מס תשומות היות ואין מדובות בתשומות שנרכשו לצרכי עסק, אלא שכפי שראינו לעיל סיפת הגדרה "עוסק" בסעיף 1 לחוק יוצרת פיקציה לפיה יראו במבצע עסקת אקראי כעוסק, ו-"כאילו הוא מנהל עסק". אם כן רק טבעי ונכון להמשיך את יישום הפיקציה גם ביחס להגדרת מס תשומות הדורשת כי התשומות ישמשו בעסק, שהרי משמעות ראיית מבצע עסקת האקראי כעוסק היא שיש לראות בו כמי שמנהל "עסק".
שני הפתרונות לעיל, מגשימים היטב את כוונת המחוקק להטיל מס על הערך המוסף בלבד. לא כאן המקום, ותקצר היריעה ברשימה זו מלהביא את עשרות פסקי הדין שקבעו כי על פרשנות חוק המס להיות תכליתית ובהתאם לכוונת ומטרת המחוקק [(ע"א 165/82 קיבוץ חצור), (ע"א 4271/00 + דנ"א 4757/03 מ.ל. השקעות), (ע"א 900/01 קלס), (ע"א 5359/92 ורה דבורה שכטר), (ע"א 2112/95 אלקה), (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג), (ע"א 93/88 מעבדות טרבינול), (עמ"ה 23/95 פז-גז) ועוד].
ברשימה הבאה נציג שני פתרונות נוספים, אשר יתמקדו בעיקר במתן אפשרות לנכות את המע"מ ששולם על ידי מלכ"רים המקצים את השימוש במקרקעין שבבעלותם ללא תמורה ולכאורה מבלי לבצע עסקת אקראי של מכירת המקרקעין.