התיישנות חובות מיסי מקרקעין וארנונה של פושטי רגל - ללא הגשת תביעת חוב על ידי רשויות המס במועד החוב עשוי להתיישן 

כותרת משנה

מה דינו של חוב למיסוי מקרקעין של חייב "חדל פירעון" (פושט רגל)? מס שבח חייב בהגשת "תביעת חוב" ביחס לחוב המס למפרק (נאמן, כונס נכסים, מנהל עיזבון...). תביעת חוב זו תידון בהתאם לדיני חדלות פירעון ותסווג במקום הראוי בסולם הנשייה. משרד מס שבח, שאיחר בהגשת הודעת החוב ללא "טעמים מיוחדים" להארכת מועד להגשת תביעת החוב, יאבד את זכות המדינה לגבות את מס השבח. דין זהה חל לגבי רשות מקומית וחובות ארנונה.
יתכן שזהו הדין גם לגבי מיסי רכישה ורכוש זאת במקרים בהם מעולם לא הוצאה שומה טרם ולא נוצר כל חוב מכח שומה טרם הפרוק.

גוף המאמר

בהחלטה שניתנה לאחרונה (16/5/04), בפש"ר 1765/02 דר' שלמה נס- נאמן ומנהל מיוחד של חברת פויכטונגר נ' מיסוי מקרקעין ואח' (טרם פורסמה), קבע בית המשפט כי החובה להגיש תביעת חוב בהליכי כינוס חלה גם על רשויות המס ורשויות מקומיות. הווה אומר, אם רשות מס או רשות מקומית לא הגישה תביעת חוב במועד דינה יהיה נחות מכל נושה אחר, ובכל מקרה לא תינתן כל עדיפות לחוב שלה על פני יתר הנושים. ספק אם ההלכה חלה על חובות מובטחים.
בנסיבות פסה"ד פורסמה מודעה הקוראת לנושי החברה ליתן הודעות או תביעות על חובות עד למועד מסוים. עיריית אשדוד ורשויות מסוי מקרקעין לא מסרו כל תביעת חוב למפרק החברה והמועד לכך חלף. למרות זאת, בבוא כונס הנכסים להשלים רישום בטאבו של נכסי מקרקעין שמכרה החברה לפני פירוקה, עיריית אשדוד ורשויות מיסוי מקרקעין סרבו ליתן אישור לביצוע הרישום בטאבו: הראשונה מכח סמכות הנתונה לה בסעיף 324 לפקודת העיריות והשניה מכח הוראות סעיף 16 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי אין כל תוקף לעסקת מקרקעין שלא שולם המס בגינה.
ההליך המשפטי בענייננו עסק בבקשת כונס הנכסים להורות לרשויות לעיל ליתן אישורי רישום לטאבו לחברה , וזאת מן הטעם שהללו אינן נושות של החברה שכן לא מסרו כל הודעת חוב במועד. בית המשפט (תוך אימוץ עמדת כונס הנכסים הרשמי בנושא) קיבל בקשה זו, וזאת בהסתמך על ההלכה אשר ניתנה ע"י בית המשפט העליון בעניין בג"צ 199/88 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ' יו"ר הועדה המקומית לתכנון ובניה קריית אתא. אמנם הלכה זו נקבעה בקשר עם סעיף 324 לפקודת העיריות (המקביל לסעיף 16 לחוק מיסוי מקרקעין), לעניין היטל השבחה, אך כב' השופטת אלשיך מצאה לנכון לאמץ הלכה זו אף לעניין מיסוי מקרקעין. משמעותו של פסה"ד בעניין קהילת ציון היא שהרשות אינה יכולה להשתמש בסעיף 324 לפקודת העיריות ובסעיפים דומים (כגון סעיף 16 לחוק) בכדי לעקוף את הדינים המיוחדים והקוגנטיים של חדלות הפירעון ועליה להגיש תביעת חוב.
במסגרת הליכים אלה לא העלה אף צד לדיון את הוראות פקודת המיסים (גביה) לרבות סעיף 11(א) לה המקנה לחוב על מקרקעי הסרבן "שיעבוד ראשון", ולפיכך כנראה שפס"ד נס לא עסק בחובות מס רכישה או מס רכוש אלא בחובות מס שבח וארנונה אשר אינם חוסים תחת סעיף 11(א) זה, ושאינם זוכים למעמד על של "שיעבוד ראשון".
נזכיר כי לגבי מס רכוש קיימים פס"ד אחרים. נזכיר את 2 פס"ד המנחים שניתנו בבית המשפט העליון לגבי חוב מס רכוש. פסק הדין בעניין שושנה שמש ואח' (ע"א 633/91, פ"ד מ"ח (1) עמ' 841) ופסק הדין בעניין ארטיק תחיה בע"מ (ע"א 4227/92, פ"ד נ"ב (1) עמ' 433). בפסקי דין אלה קבע ביהמ"ש כי מס רכוש ומס רכישה הינם בגדר שיעבוד ראשון מהותי על הקרקע לפי סעיף 11(א) לפקודת המיסים (גביה). תוקפו של שיעבוד זה יפה גם בימים בהם החייב הינו חדל פירעון וגם אם לא נרשם ברשם המקרקעין. מס שבח, לעומת זאת, אינו חוסה תחת סעיף 11(א) לפקודת המיסים (גביה) שכן הוא מסווג כרווח הון ולא כמס הנובע מהמקרקעין עצמם.
להבדיל ממס רכישה ומס רכוש, שאר החובות לרשויות המס הופכים לשיעבוד רק עם רישומם דה-פקטו בטאבו. מעמדו של שיעבוד זה (על שאר חובות המס) נתון בסימן שאלה ,שכן יש הטוענים טענה כי יש להתייחס אל הרישום של חוב המס (חוב מס רגיל ולא חוב מסי רכוש ורכישה) כעיקול בלבד אשר לא מקנה זכויות קנייניות בנכס, כי אם כלי אכיפתי מוגבל בלבד.
בכל מקרה, ההחלטה בעניין שלמה נס עסקה כנראה בחוב "מס שבח" לרשויות מיסוי מקרקעין שלא נרשם בגינו כל רישום בטאבו. הלכה שחידדה שוב את נושא קיום חובת מסירת תביעת חוב במועד גם על רשויות המס לגבי מס זה.
מאידך, לפי קביעות בית המשפט העליון בשני התקדימים דלעיל (שמש וארטיק), במקרה של מיסי רכוש ורכישה, אין צורך להיכנס למסלול של דיני חדלות פירעון ולא נדרשת הוכחת חוב, שכן קיים "שיעבוד ראשון" על הקרקע, המוציא אותה מכלל המסה של פושט הרגל.
לדעתנו, הלכות שמש וארטיק, על עקרון ה"שיעבוד הראשון על מקרקעי הסרבן" שבהן, חלות אך ורק לגבי מסי רכישה ורכוש, ואך ורק לגבי חובות מס קיימים עובר לפרוק, שנקבעו בשומות קיימות. אין עקרון ה"שיעבוד הראשון" שבפסקי דין אלה חל במצב בו החלו הליכי נשייה, פורסמה מודעה המזמינה נושים להגיש תביעות חוב, ועד למועד שנקבע לכך לא רק שלא הוגשה כל תביעת חוב מטעם רשויות המס, אלא גם לא קיים חוב כאמור שכן שומה העשויה לקבוע אותו כלל לא הוצאה לנישום פושט הרגל עד לשלב זה. במצב דברים זה, לא קיים כל שיעבוד על מקרקעי פושט הרגל עד למועד שנקבע להגשת תביעות חוב, וכמו כן, בשל אי מסירת תביעה כאמור לגבי מיסי רכוש ורכישה, אין כל חוב שכזה בגדר נושיו של פושט הרגל. גישה זו מאפשרת ניהול יעיל של הליכי פירוק וכינוס, שכן רק שעבודים של חובות מסי מקרקעין על סמך שומות שהוצאו במועד (לפני הפרוק) מרשויות המס, יובאו בחשבון כשעבוד על ידי המפרק, הגובר על "פרוצדורת פס"ד נס". כך מלאכת הפירוק לא תיתקל בכל "הפתעה" בדמות "שיעבוד" ערטילאי שלא היה חוב בגינו טרם תחילת הפרוק.
אמור מעתה, כל חוב מס, מכל סוג שהוא, לרבות חוב על מקרקעי הסרבן, אשר לא היתה שומה לגביו, לא יהווה חוב בדין קדימה לעניין דיני הפירוק והכינוס אלא ידון בסדר הנשיה הרגילה.



(הרשימה הינה על דעת המחברים בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
* לשעבר: נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים; יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.