מהו הפתרון לבעיה שמציבה תקנה 6ב לרוכשי נדל"ן החייבים להוציא חשבונית עצמית אך אינם יכולים לקזז את מס התשומות שגלום בהם.
בכיר כותבי המס בעיתון גלובס, נדב הכהן, רו"ח, ממשרד רוזינסקי חליפי ושות', מעלה בצדק מספר תמיהות בכתבותיו בעיתון לאחרונה. בין השאר שואל הכותב המלומד כיצד ניתן להמנע ממספר מוקשי מע"מ הפזורים בחוק ביחס לעסקאות נדל"ן. הוא מביא כאחת הדוגמאות את רכישת הנדל"ן (דירת מגורים, מלאי דירות) ע"י עוסק מאדם פרטי, כאשר העוסק מייעד חלק מדירתו לעסקו, או מייעד את מלאי הדירות שרכש לעסקה פטורה, כדוגמת השכרה, שלא על פי חוק עידוד השקעות הון. במקרים אלו חייב העוסק הרוכש מאדם פרטי להוציא חשבונית מס עצמית, אך לא יכול לקזז את מס התשומות הגלום בה, כיוון שהיא מיועדת לעסקה פטורה, בין משום שקיים פטור להשכרה (סעיף 31(1)) או שתקנה 1 לתקנות מע"מ (שימוש לצורך עצמי הקובעת השכרה בידי מי שבנה כמכירה של הדירה כולה. כאן תקנה 1 לא חלה, מאחר והקונה לא בנה את הדירות אלא רכש אותן כמלאי גמור בידיו. או שבקניית דירת מגורים, שתשמש גם לעסקו של הקונה, נאסר ניכוי מס תשומות ולכן במכירה יחול סעיף 31(4) לחוק מע"מ הפוטר ממס מכירת דירה שבעת רכישתה נאסר ניכוי מס תשומות (כאן נאסר הניכוי של התשומות מכח תקנה 15 לתקנות מע"מ). המלכוד עליו מצביע נדב הכהן בהקשרה זה, בנוסף למלכודי מע"מ נוספים, הוא מלכוד רע ואכזר, על פיו העוסק יצטרך, על אף הפטור בחוק, לשלם את המע"מ שכלול בחשבונית העצמית שהוציא בעת רכישת המקרקעין הנ"ל וזאת משום שיהנה מפטור בעת המכירה. הפטור במכירה אוסר ניכוי מס תשומות ברכישה, וזאת אף אם מס התשומות נכלל בחשבונית עצמית שאיננה אלא נוסח דיווח חסר תוכן מהותי מול רשויות המס, במקום המוכר.
הקושי התאורטי נובע מעמדת רשויות המס, לפיה יש להתייחס לחשבונית כאל כל חשבונית ולפיכך אם בשורת העסקאות רושם הקונה (העוסק) את המע"מ בו היה חייב המוכר אלמלא היה אדם פרטי, הרי שעל מנת לאפס את חבות המע"מ בחשבונית העצמית, יש לבחון את מס התשומות הכלול בה מעצם העובדה ששם מקבלה (העוסק) ושם מוציאה (העוסק) - זהים. לפיכך, כאמור לעיל, תיבחן אפשרות קיזוז מס התשומות בראי השאלה למה תשמש הדירה אצל העוסק הקונה. אם תשמש בידיו לעסקה פטורה, כי אז לא ינתן מס התשומות לקיזוז מכח סעיף 41 לחוק מע"מ והעוסק הקונה, מוציא החשבונית, יאלץ לשלם את המע"מ הכלול בה. תוצאה בלתי רציונאלית ובלתי הגיונית זו הביאה מנהלי תחנות מע"מ רבים להעלים עין מחובת הוצאת החשבונית העצמית ע"י עוסק ברכישת דירות מגורים, בהן מלכוד המע"מ הנ"ל הוא בוטה במיוחד. עם זאת, אין לכך גיבוי חוקי ולכן משה מזרחי, עו"ד, רו"ח, יועמ"ש הנהלת המיסים המאוחדת, לא יוכל כנראה ליתן גיבוי חוקי לנוהג זה.
לאור העוול שגורמת החקיקה בהקשר זה יוצא שראוי ליזום תיקון חוק, ואכן הח"מ פנה לרו"ח אהוד רצאבי, יו"ר ועדת משנה למיסים בו. כספים של כנסת ישראל, כי יזום תיקון לחקיקה לא צודקת זו, שאף מע"מ לא ששים לאכפה.
בינתיים חשבנו כי ניתן לפתור הבעיה בדרך ביניים ע"י הצעת פרשנות, אשר על אף שתהיה וודאי שנויה במחלוקת (לפחות ע"י חלק מאנשי רשויות המס), יש לה בסיס משפטי סביר ביותר. וזוהי הצעתנו.
תקנה 6ב קובעת כי על רוכש שהוא עוסק להוציא חשבונית מס במקום המוכר. משמע, על הרוכש שהוא עוסק לדמיין עצמו כאילו הוא היה המוכר ולשאול עצמו איזה חשבונית מס היה הוא מוציא. והנה ברגע שהפיקציה הנ"ל רוקמת עור וגידים והקונה נכנס לנעלי המוכר, כעוסק, נראה כי הוא לא היה יכול בעת הרכישה ההסטורית לקזז את מס תשומות, שכן כאדם פרטי, עד לרגע הפיכתו לעוסק, נמנע ממנו לקזז מס תשומות. יותר מכך, גם אם תאמר כי יש לראות את המוכר הפרטי, דרך אותה פיקציה, כעוסק מלכתחילה בעת שרכש את המקרקעין, הרי שלפי הילכת זמין חיפה, רכישת נכס ע"י עוסק שלא לשם פעילות עסקית (והרי כאן מדובר בשימוש פרטי והפיקציה של "עוסק" חלה רק לגבי זהות המוכר) איננה מאפשרת לו את קיזוז מס התשומות התאורטי אילו היה מוטל ברכישתו ההסטורית של הנכס ע"י האדם הפרטי.
כתוצאה מכך, לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ, הרי בכל מקום בו נדרש עוסק להוציא ח-ן מע"מ עצמית, עליו לרשום פטור (בשורת העסקאות). הפטור מוקנה מכח סעיף 31(4) לחוק מע"מ בשל שמס התשומות לא היה ניתן לניכוי תאורטי. פרוש זה תואם את פרשנות הפטור בסעיף 31(4) לחוק מע"מ כפי שרשויות מע"מ עצמן מפרשות אותה. קרי, אם עוסק היה רוכש הדירה (במקום האדם הפרטי) לשימוש פרטי, ודאי שלא היה רשאי לנכות מס תשומות (ללא צורך בתקנה 15 אלא מכח הילכת זמין חיפה) ולפיכך חל פטור במכירה.
התוצאה המשפטית, איפא, לפיה ככלל כל חשבונית עצמית תוצא עם פטור ממע"מ, תואמת את התוצאה הכלכלית הרצויה.
תוצאה זו תואמת כמעט לכל העסקאות בהן מעורבת בעיית חשבונית עצמית לפי תקנה 6ב לתקנות מע"מ. כך לדוגמה בהפקעה בתמורה המלכ"ר מוציא חשבונית עצמית במקום אדם פרטי בעל הקרקע עם פטור ממע"מ בשורת העסקאות על פי אותו הגיון, שביסוד סעיף 31(4) לחוק מע"מ.
אנו מקווים כי נדב הכהן בכיר כתבי המיסים בגלובס ימצא בכך מזור לקושיותיו.
בכיר כותבי המס בעיתון גלובס, נדב הכהן, רו"ח, ממשרד רוזינסקי חליפי ושות', מעלה בצדק מספר תמיהות בכתבותיו בעיתון לאחרונה. בין השאר שואל הכותב המלומד כיצד ניתן להמנע ממספר מוקשי מע"מ הפזורים בחוק ביחס לעסקאות נדל"ן. הוא מביא כאחת הדוגמאות את רכישת הנדל"ן (דירת מגורים, מלאי דירות) ע"י עוסק מאדם פרטי, כאשר העוסק מייעד חלק מדירתו לעסקו, או מייעד את מלאי הדירות שרכש לעסקה פטורה, כדוגמת השכרה, שלא על פי חוק עידוד השקעות הון. במקרים אלו חייב העוסק הרוכש מאדם פרטי להוציא חשבונית מס עצמית, אך לא יכול לקזז את מס התשומות הגלום בה, כיוון שהיא מיועדת לעסקה פטורה, בין משום שקיים פטור להשכרה (סעיף 31(1)) או שתקנה 1 לתקנות מע"מ (שימוש לצורך עצמי הקובעת השכרה בידי מי שבנה כמכירה של הדירה כולה. כאן תקנה 1 לא חלה, מאחר והקונה לא בנה את הדירות אלא רכש אותן כמלאי גמור בידיו. או שבקניית דירת מגורים, שתשמש גם לעסקו של הקונה, נאסר ניכוי מס תשומות ולכן במכירה יחול סעיף 31(4) לחוק מע"מ הפוטר ממס מכירת דירה שבעת רכישתה נאסר ניכוי מס תשומות (כאן נאסר הניכוי של התשומות מכח תקנה 15 לתקנות מע"מ). המלכוד עליו מצביע נדב הכהן בהקשרה זה, בנוסף למלכודי מע"מ נוספים, הוא מלכוד רע ואכזר, על פיו העוסק יצטרך, על אף הפטור בחוק, לשלם את המע"מ שכלול בחשבונית העצמית שהוציא בעת רכישת המקרקעין הנ"ל וזאת משום שיהנה מפטור בעת המכירה. הפטור במכירה אוסר ניכוי מס תשומות ברכישה, וזאת אף אם מס התשומות נכלל בחשבונית עצמית שאיננה אלא נוסח דיווח חסר תוכן מהותי מול רשויות המס, במקום המוכר.
הקושי התאורטי נובע מעמדת רשויות המס, לפיה יש להתייחס לחשבונית כאל כל חשבונית ולפיכך אם בשורת העסקאות רושם הקונה (העוסק) את המע"מ בו היה חייב המוכר אלמלא היה אדם פרטי, הרי שעל מנת לאפס את חבות המע"מ בחשבונית העצמית, יש לבחון את מס התשומות הכלול בה מעצם העובדה ששם מקבלה (העוסק) ושם מוציאה (העוסק) - זהים. לפיכך, כאמור לעיל, תיבחן אפשרות קיזוז מס התשומות בראי השאלה למה תשמש הדירה אצל העוסק הקונה. אם תשמש בידיו לעסקה פטורה, כי אז לא ינתן מס התשומות לקיזוז מכח סעיף 41 לחוק מע"מ והעוסק הקונה, מוציא החשבונית, יאלץ לשלם את המע"מ הכלול בה. תוצאה בלתי רציונאלית ובלתי הגיונית זו הביאה מנהלי תחנות מע"מ רבים להעלים עין מחובת הוצאת החשבונית העצמית ע"י עוסק ברכישת דירות מגורים, בהן מלכוד המע"מ הנ"ל הוא בוטה במיוחד. עם זאת, אין לכך גיבוי חוקי ולכן משה מזרחי, עו"ד, רו"ח, יועמ"ש הנהלת המיסים המאוחדת, לא יוכל כנראה ליתן גיבוי חוקי לנוהג זה.
לאור העוול שגורמת החקיקה בהקשר זה יוצא שראוי ליזום תיקון חוק, ואכן הח"מ פנה לרו"ח אהוד רצאבי, יו"ר ועדת משנה למיסים בו. כספים של כנסת ישראל, כי יזום תיקון לחקיקה לא צודקת זו, שאף מע"מ לא ששים לאכפה.
בינתיים חשבנו כי ניתן לפתור הבעיה בדרך ביניים ע"י הצעת פרשנות, אשר על אף שתהיה וודאי שנויה במחלוקת (לפחות ע"י חלק מאנשי רשויות המס), יש לה בסיס משפטי סביר ביותר. וזוהי הצעתנו.
תקנה 6ב קובעת כי על רוכש שהוא עוסק להוציא חשבונית מס במקום המוכר. משמע, על הרוכש שהוא עוסק לדמיין עצמו כאילו הוא היה המוכר ולשאול עצמו איזה חשבונית מס היה הוא מוציא. והנה ברגע שהפיקציה הנ"ל רוקמת עור וגידים והקונה נכנס לנעלי המוכר, כעוסק, נראה כי הוא לא היה יכול בעת הרכישה ההסטורית לקזז את מס תשומות, שכן כאדם פרטי, עד לרגע הפיכתו לעוסק, נמנע ממנו לקזז מס תשומות. יותר מכך, גם אם תאמר כי יש לראות את המוכר הפרטי, דרך אותה פיקציה, כעוסק מלכתחילה בעת שרכש את המקרקעין, הרי שלפי הילכת זמין חיפה, רכישת נכס ע"י עוסק שלא לשם פעילות עסקית (והרי כאן מדובר בשימוש פרטי והפיקציה של "עוסק" חלה רק לגבי זהות המוכר) איננה מאפשרת לו את קיזוז מס התשומות התאורטי אילו היה מוטל ברכישתו ההסטורית של הנכס ע"י האדם הפרטי.
כתוצאה מכך, לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ, הרי בכל מקום בו נדרש עוסק להוציא ח-ן מע"מ עצמית, עליו לרשום פטור (בשורת העסקאות). הפטור מוקנה מכח סעיף 31(4) לחוק מע"מ בשל שמס התשומות לא היה ניתן לניכוי תאורטי. פרוש זה תואם את פרשנות הפטור בסעיף 31(4) לחוק מע"מ כפי שרשויות מע"מ עצמן מפרשות אותה. קרי, אם עוסק היה רוכש הדירה (במקום האדם הפרטי) לשימוש פרטי, ודאי שלא היה רשאי לנכות מס תשומות (ללא צורך בתקנה 15 אלא מכח הילכת זמין חיפה) ולפיכך חל פטור במכירה.
התוצאה המשפטית, איפא, לפיה ככלל כל חשבונית עצמית תוצא עם פטור ממע"מ, תואמת את התוצאה הכלכלית הרצויה.
תוצאה זו תואמת כמעט לכל העסקאות בהן מעורבת בעיית חשבונית עצמית לפי תקנה 6ב לתקנות מע"מ. כך לדוגמה בהפקעה בתמורה המלכ"ר מוציא חשבונית עצמית במקום אדם פרטי בעל הקרקע עם פטור ממע"מ בשורת העסקאות על פי אותו הגיון, שביסוד סעיף 31(4) לחוק מע"מ.
אנו מקווים כי נדב הכהן בכיר כתבי המיסים בגלובס ימצא בכך מזור לקושיותיו.
