תכנוני מס - מכירת מקרקעין על ידי מלכר ?כיצד לנכות מס תשומות ולהיזהר ממלכודות (חלק ב') ? כיצד לנכות מס תשומות בגין נכסי מקרקעים המוחזקים על 

ברשימה הקודמת דנו בשאלת ניכוי מע"מ ששולם על ידי מלכ"רים המחזיקים נכסי מקרקעין. ראינו כי במהלך חייו של נכס מקרקעין משלם המלכ"ר המחזיק בו מע"מ: פעמים בגין רכישת הנכס (אם הנכס נרכש ממי שאינו אחד מהחייבים במס, מתחייב המלכ"ר במס בגין הרכישה בהיותה עסקת אקראי); פעמים בגין מכירת הנכס (מכירת הנכס לאחד מחייבי המס, היא עסקת אקראי בה המוכר חייב בתשלום המס); ותמיד בגין רכישת שירותי שיפוץ והחזקה שנועדו להשביח את הנכס. תשלום המע"מ נעשה לכאורה מבלי אפשרות לנכות אותו.
המחוקק שהיה ער לבעיית ניכוי המס אותה הצגנו לעיל, קבע בסעיף 43א(א) לחוק מע"מ כי חייב במס (במקרה דנן - מלכ"ר) המוכר מקרקעין במסגרת עסקת אקראי יהא רשאי לנכות את המס ששולם בגין רכישת המקרקעין ובגין השבחתם. אלא שהמחוקק תלה את ניכוי מס התשומות בגין העבר בקיומה של עסקת אקראי עתידית באותם מקרקעין. מכאן שסעיף 43א(א) לחוק אינו מסייע במקרים בהם מכירת המקרקעין על ידי המלכ"ר אינה עולה לכדי עסקת אקראי; או לחילופין כאשר מכירת המקרקעין הינה עסקת אקראי בה מחויב במע"מ דווקא המוכר. כך לדוגמה: 1. מלכ"ר שרכש מקרקעין מאדם פרטי, שילם מע"מ בגין הרכישה (עסקת אקראי) ואחר כך מכר את המקרקעין למוסד כספי, מלכ"ר אחר או עוסק (עסקת אקראי). בשלושת המקרים יהא המלכ"ר - המוכר החייב בתשלום המס גם בגין המכירה. המלכ"ר - המוכר יוכל אמנם לנכות את המס בגין הרכישה וההשבחה של הנכס, אך עדיין יוטל עליו נטל המס בגין המכירה. שלא ניתן יהיה לנכותו!; 2. מלכ"ר שרכש מקרקעין מאדם פרטי, שילם מע"מ בגין הרכישה (עסקת אקראי) ואחר כך מכר את המקרקעין לאדם פרטי (אינה עסקת אקראי) המלכ"ר יוצא נפסד היות ואין הוא רשאי לנכות את המס בגין רכישת הנכס ואף לא בגין השבחתו; 3. פעמים רבות מקצה המלכ"ר את האפשרות לעשות שימוש בנכסיו שלא בתמורה. מלכ"רים רבים כלל אינם מתכוונים להשכיר/למכור את הנכסים המצויים ברשותם. תופעה זו של הקצאת השימוש במקרקעין בחינם רווחת בעיקר בנכסי רשויות עירוניות. מלכ"רים כאמור לכאורה לעולם לא יהיו רשאים לנכות את המס ששילמו בגין הרכישה או ההשבחה - היות ואין עסקת אקראי עתידית כדרישת סעיף 43א(א), או שלחילופין מועד הניכוי יידחה בעשרות שנים.
בחלק המאמר שלהלן ובמאמרינו הבא, נציג פתרונות אפשריים לאיון ו/או הפחתת נטל המס במקרים אלו. עם זאת לא כל אחד מן הפתרונות שלהלן מאיין את המס. הראשון, מסייע באיון המס ששולם בעת רכישת הנכס, כאשר הנכס נמכר אחר כך שלא במסגרת עסקת אקראי, אך אין הוא מסייע בניכוי המס ששולם על תשומות ההשבחה. השני מסייע באיון המס ששולם בגין הרכישה, בגין תשומות ההשבחה ובגין המס שישולם בעסקה בה ימכרו המקרקעין. השלישי והרביעי מסייעים באיון נטל המס בגין הרכישה ובגין תשומות ההשבחה מבלי להביא לנטל מס בביצוע עסקת האקראי העתידית.
פתרון ראשון - הוצאת חשבונית עסקת אקראי על סכום אפס: פתרון זה נדון על ידינו בשלושה מאמרים שפורסמו בשבועות האחרונים ולכן לא נדון בו בהרחבה. ב"קצירת האומר" נציין שעל פי פתרון זה תקנה 6ב הקובעת את המלכ"ר הקונה מקרקעין מאדם פרטי כחייב בתשלום המס, ביקשה לייצר פיקציה ולהעמידו בנעלי המוכר (האדם הפרטי). בפעולה זו ביקש מחוקק המשנה למנוע הצפה של דיווחים על עסקאות שנעשו בידי אנשים פרטיים שאינם "מוכרים" למערכת. יישום מלא של פיקציה זו מביא להכרה שלשם קביעת חבות המס של המלכ"ר יש לבחון את מצבו של האחרון כאילו היה בנעלי המוכר. המוכר (האדם הפרטי) לא היה זכאי לנכות את המס בגין רכישת הנכס ההיסטורית ומכאן שמכירת הנכס גם היא אינה חבה במס בהתאם לסעיף 31(4) לחוק. למעשה כל מטרת תקנה 6ב על פי פתרון זה הינה קביעת חליף ל"חייב בתשלום המס" - במקרה זה, האדם פרטי המוכר את המקרקעין. כפועל יוצא מדברים אלו יהא המלכ"ר (הקונה) חייב אמנם בהוצאת חשבונית עסקת אקראי לצרכי דיווח. אלא שבשורת העסקאות בחשבונית יהא עליו לרשום "פטור". כך לא יוטל עליו חיוב במס במועד הרכישה ולא יווצר צורך בניכוי מס ששולם בגין הרכישה, במועד המכירה;
פתרון שני - ברשימה הקודמת ראינו כי מסיפת הגדרת עוסק בסעיף 1 לחוק ניתן ללמוד כי מלכ"ר המבצע עסקת אקראי הינו "עוסק" לצרכי אותה עסקה. מכאן שכ"עוסק" רשאי המלכ"ר לנכות את "מס התשומות" ששילם בגין נכס המקרקעין מכוח סעיף 38(א) לחוק, הקובע כי עוסק זכאי לנכות מס תשומות. החוק אינו מקים סיבה להפלות בין עוסק לצרכי עסקת אקראי לעוסק המקיים עסק. האפשרות לנכות מס תשומות נועדה להגשים את כוונת המחוקק להטיל את המס על הערך המוסף בלבד ולא על המחזור, רציונל זה תקף גם למכירה על ידי מלכ"ר. יתירה מכך, רישת הגדרת עוסק קובעת כי עוסק הוא מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקו, משמע יש לו עסק. סיפת ההגדרה באה ליצור פיקציה לפיה יראו במבצע עסקת אקראי כעוסק, וכאילו הוא מנהל עסק. אם כן אין סיבה מדוע לא להמשיך את יישום פיקציה זו גם ביחס להגדרת מס תשומות הדורשת כי התשומות ישמשו בעסק, שהרי משמעות ראיית מבצע עסקת האקראי כעוסק היא שיש לראות בו כמי שמנהל "עסק".
ברשימה שתפורסם על ידינו בשבוע הבא נציג שתי פתרונות נוספים.

להלן נביא דוגמא לכל אחד מן המקרים בהתאמה: 1. מלכ"רים רבים כלל אינם מתכוונים להשכיר/למכור את הנכסים המצויים ברשותם ומכאן שלעולם לא יהיו רשאים לנכות את המע"מ ששילמו בגין הרכישה או ההשבחה, או שלחילופין מועד הניכוי יידחה בעשרות שנים. מלכ"רים אלו מאפשרים פעמים רבות שימוש בנכסיהם על ידי הקצאת הנכסים לשימושם של גופים אחרים בחינם. תופעה זו של הקצאת מקרקעין לשימוש בחינם רווחת מאוד בנכסי רשויות עירוניות המקצות את נכסיהן לעמותות שונות העוסקות ברווחה, סיעוד, תרבות ועוד. נמחיש את הדברים באמצעות דוגמה. רשות עירונית מחזיקה ברשותה אולם גדול. הרשות העירונית מקצה את האולם לעמותת חסד המפעילה בו בית תמחוי. אותה עמותה מסווגת כמלכ"ר לצרכי מע"מ ואין היא משלמת לרשות העירונית עבור השימוש באולם. יתירה מכך פעמים רבות במקרים מעין אלו משפצת הרשות העירונית את הנכס על חשבונה ובהתאם לצרכי העמותה המשתמשת. רשויות עירוניות כאמור לכאורה לעולם לא יהיו רשאיות לנכות את המע"מ ששילמו בגין רכישת המקרקעין ו/או השבחתם, או שלחילופין מועד הניכוי יידחה בעשרות שנים; 2. מלכ"ר שרכש מקרקעין מאדם פרטי, שילם מע"מ בגין הרכישה (עסקת אקראי במקרקעין) ואחר כך מכר את המקרקעין לאדם פרטי (זו אינה עסקת אקראי) מלכ"ר כאמור יוצא נפסד היות ואין הוא רשאי לנכות את המע"מ ששילם בגין רכישת הנכס ואף לא בגין השבחתו; 3. מלכ"ר שרכש מקרקעין מאדם פרטי, שילם מע"מ בגין הרכישה (עסקת אקראי במקרקעין) ואחר כך מכר את המקרקעין למוסד כספי, מלכ"ר אחר או עוסק (עסקת אקראי במקרקעין). במקרה זה יהא המלכ"ר, המוכר החייב בתשלום המע"מ בגין המכירה. כך יוכל אמנם לנכות את המע"מ ששילם בגין הרכישה וההשבחה של המקרקעין, אך עדיין יוטל עליו נטל תשלום המע"מ בגין המכירה. תשלום שלכאורה לא ניתן יהיה לנכותו.